ITPB2/415-1039/08/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2008 r. (data wpływu 6 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia przez bank wierzytelności kredytowych i drobnych kwot na podstawie jednostronnej czynności banku, bez informowania dłużnika

* jest prawidłowe w zakresie opodatkowania umorzonej wierzytelności kredytowej,

* jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania umorzonych odsetek od kredytu, kosztów sądowych oraz drobnych kwot, mogących stanowić zarówno wierzytelność główną, odsetki jak i koszty windykacji.

W dniu 6 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia przez bank wierzytelności kredytowych i drobnych kwot na podstawie jednostronnej czynności banku, bez informowania dłużnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank umarza wierzytelności kredytowe, które posiada wobec swoich klientów, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przez co stają się oni w całości zwolnieni z długu wobec banku. W związku z powyższym, po dokonaniu umorzenia, na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Bank wystawia informację PIT 8C, uwzględniając w niej, jako przychód kredytobiorcy, należność główną kredytu, bez odsetek i kosztów sądowych, związanych z dochodzeniem wierzytelności kredytowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzona kwota wierzytelności, co do zasady może zostać uznana za przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie na Banku, zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywał będzie obowiązek sporządzenia informacji o wysokości uzyskanego przychodu według ustalonego wzoru i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu. Wnioskodawca uważa, że ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga, czy umorzone wierzytelności osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowią ich przychód podlegający opodatkowaniu, na potrzeby wystawiania informacji PIT-8C umorzone wierzytelności traktować należy jako przychody z innych źródeł. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "w szczególności" dowodzi natomiast, iż definicja ta ma charakter katalogu otwartego i w konsekwencji nie ma przeszkód aby zaliczyć do niej także przychody inne niż wprost w nim wymienione.

Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia odsetek, po stronie kredytobiorcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku umorzenia odsetek od kredytu nie dochodzi więc do spełnienia na rzecz kredytobiorców żadnego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu powołanego przepisu. Wnioskodawca bowiem nie świadczy niczego na rzecz kredytobiorcy. Odsetki są przychodem Banku, a nie kredytobiorcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na pismo Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2006 r. (sygn. BI/4117-0003/06), zgodnie z którym umorzone odsetki i koszty windykacji kredytu nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy, a jedynie zmniejszają lub likwidują zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy. Dlatego też, korzyści jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia odsetek od kredytu są, co do zasady, podatkowo obojętne. Nie stanowią bowiem dla niego realnego przysporzenia.

Odnośnie umarzania przez bank, na podstawie jednostronnej czynności, bez informowania dłużnika, drobnych kwot, stanowiących kwoty nie przekraczające 50 zł z tytułu jednej obciążającej dłużnika wierzytelności, Wnioskodawca uważa, że czynność ta nie stanowi dla dłużnika przychodu, podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym, na banku nie spoczywają obowiązki określone w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty te mogą stanowić bowiem umorzone odsetki i koszty windykacji, a także należność główną, która z uwagi na znikoma wartość, mieści się w ustawowej kwocie zwolnionej z opodatkowania stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania umorzonej wierzytelności kredytowej i za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania umorzonych odsetek od kredytu, kosztów sadowych i drobnych kwot, mogących stanowić zarówno wierzytelność główną, odsetki jak i koszty windykacji.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zawarty w przedstawionym przepisie katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Sprawia to, że do katalogu innych źródeł objętych zakresem regulacji tego przepisu zaliczyć można także inne przychody, nie wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe.

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (ustalonych w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

W przypadku odsetek karnych, naliczanych od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać je w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank dokonuje umorzenia wierzycielom - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - wierzytelności kredytowych oraz "małych kwot", mogących stanowić zarówno wierzytelność główną jak i odsetki. Dlatego też, biorąc pod uwagę ww. argumenty stwierdzić należy, iż umorzenie kredytu lub jego części, bez względu na jego wysokość, a także odsetek, których termin płatności upłynął oraz odsetek karnych, których obowiązek płatności jednoznacznie wynika z umowy kredytowej, stanowić będzie dla kredytobiorcy przychód z innych źródeł. Natomiast umorzenie lub zmiana odsetek, których termin płatności nie upłynął, a także odsetek karnych, obowiązek zapłaty których nie wynika wprost z umowy kredytowej, pozostaje dla wierzyciela obojętne podatkowo.

Podobnie rzecz się ma w przypadku umorzenia dłużnikowi kosztów sądowych, egzekucyjnych oraz innych kosztów z tytułu windykacji roszczeń. Biorąc pod uwagę, że koszty związane z dochodzeniem przysługujących wierzycielowi należności immanentnie odnoszą się do roszczeń wobec należności głównej - ich umorzenie nie może być traktowane jako neutralne podatkowo. Zwolnienie dłużnika od zapłaty rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. W sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające wymiar finansowy, a tym samym oznacza to powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwota wolna od podatku, na którą Wnioskodawca powołuje się, uzasadniając brak obowiązku opodatkowania "drobnych kwot", których wysokość nie przekracza 50 zł, stanowi natomiast kwotę dochodu, ze wszystkich źródeł przychodu, uzyskanie której nie powoduje obowiązku zapłaty podatku, obliczonego według skali podatkowej i stanowi ona kwotę, 19% której równe jest kwocie zmniejszającej podatek. Oznacza to, że kwoty tej nie można traktować jako jednostkowego limitu, przekroczenie którego powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W związku z powyższym, na Banku jako płatniku, spoczywać będzie obowiązek wystawienia formularza PIT 8C o uzyskanym przychodzie z innych źródeł. Obowiązek taki nie wystąpi w odniesieniu do umorzonych odsetek należnych, ale niewymagalnych oraz odsetek karnych, obowiązek naliczania których nie wynika wprost z umowy kredytowej, a stanowi jednostronne uprawnienie wierzyciela.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.