ITPB2/415-1025/09/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Decyzją Miejskiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności stwierdzono u Pani znaczny stopień niepełnosprawności. Stan Pani zdrowia powoduje duże wydatki finansowe na zakup leków, niezbędnych urządzeń rehabilitacyjnych, wykonywane zabiegi rehabilitacyjne, dojazdy do lekarzy specjalistów itd.). Leki wymagające recept kupuje Pani na podstawie recept wystawianych przez lekarzy. Część leków typu witaminy lub inne leki nie wymagające recept (np. homeopatyczne) kupuje Pani w aptekach bez recepty, a lekarstwa (preparaty) te są Pani niezbędne do egzystencji i utrzymania równowagi życiowej. Jest Pani lekarzem i część recept na leki nowe, bądź powtórzenie leków wypisuje sobie Pani sama. Prywatnie korzysta Pani z usług rehabilitanta, jak też z zabiegów lekarza wykonującego akupunkturę. Jak Pani wiadomo, lekarze rodzinni lub specjaliści nie wystawiają zaświadczeń, potwierdzających konieczność stosowania urządzeń rehabilitacyjnych takich jak fotel masujący, materac magnetyczny bądź łóżko. Firmy sprzedające ww. urządzenia nie współpracują z Narodowym Funduszem Zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie warunki, oprócz posiadania faktury, należy spełnić, aby skorzystać w zeznaniu rocznym z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu wydatków poniesionych: na zakup leków, urządzeń rehabilitacyjnych, na zabiegi rehabilitacyjne, na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Pani zdaniem, aby skorzystać w zeznaniu rocznym z ulgi rehabilitacyjnej, wystarczy posiadać orzeczenie o niepełnosprawności oraz fakturę potwierdzającą zakup leków, bądź innych preparatów, urządzeń rehabilitacyjnych, skorzystanie z zabiegów rehabilitacyjnych.

Natomiast w przypadku wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne wystarczy być właścicielem lub współwłaścicielem samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Przepis art. 26 ust. 7a ww. ustawy, stanowi że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

Na podstawie art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. (ust. 7c).

W myśl art. 26 ust. 7d cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż jest Pani osobą niepełnosprawną o znacznym stopniu niepełnosprawności. Poniesie Pani wydatki na: 1) zakup urządzeń rehabilitacyjnych, 2) zakup leków, 3) odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, 4) używanie własnego samochodu na przejazdy do lekarzy lub zabiegi rehabilitacyjne.

Ad. 1

W myśl art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, czyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na: zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Przy czym zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.) rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.

Mając na względzie brzmienie art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać właściwości leczniczo-rehabilitacyjne.

Z uregulowań zawartych w powołanym przepisie wynika, że pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek.

Właściwym do stwierdzenia, czy dane urządzenie, sprzęt czy narzędzie jest niezbędne w rehabilitacji oraz będzie ułatwiać wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, jest w szczególności lekarz specjalista, który biorąc pod uwagę stan zdrowia konkretnej osoby może ten fakt potwierdzić np. w wydanym zaświadczeniu.

Dla skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej nie jest zatem wystarczające, by na nabywany sprzęt posiadała Pani faktury - sprzęt ten (urządzenia, narzędzia techniczne) musi bowiem spełniać określone (omówione powyżej) wymogi.

Ad. 2

Wydatki poniesione na zakup leków podlegają odliczeniu, o ile:

Jeżeli zatem ponosi Pani wydatki na zakup leków, co do których lekarz specjalista stwierdził, że powinna je stosować (stale lub czasowo), ma Pani prawo odliczyć udokumentowane fakturami VAT wydatki poniesione na zakup leków w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł.

Wbrew jednak twierdzeniom zawartym we wniosku - odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej nie mogą podlegać wszystkie wydatki na zakup leków udokumentowane fakturą, ale tylko wydatki na zakup takich leków, co do których lekarz specjalista orzekł, że powinna Pani je stosować stale lub czasowo.

Ad.3

Do wydatków rehabilitacyjnych podlegających odliczeniu od dochodu zaliczyć można również odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, która wymieniona została wprost w katalogu, zawartym w art. 26 ust. 7a ww. ustawy, w szczególności zaś w pkt 6.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia zabieg, rehabilitacja oraz rehabilitacja lecznicza, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Należy jednak podkreślić, iż ocena, jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo-rehabilitacyjnych, wykracza poza kompetencje organu podatkowego i należy do lekarza specjalisty.

Z ulgi rehabilitacyjnej z tego tytułu może Pani skorzystać wyłącznie pod warunkiem, że opłata za zabiegi, z których będzie Pani korzystała, będzie dotyczyć rehabilitacji we wskazanym zakresie.

Ad. 4

Możliwość odliczenia kwoty w wysokości 2.280 zł dotyczy wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Zatem, aby skorzystać z możliwości odliczenia kwoty 2.280 zł, należy posiadać I lub II grupę inwalidztwa, być właścicielem lub współwłaścicielem samochodu osobowego oraz dojeżdżać nim na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy).

Podkreślenia wymaga, iż określona w ustawie kwota 2.280 zł jest maksymalną kwotą, która może być odliczona tytułem poniesienia ww. wydatków. Wydatki te muszą być jednakże faktycznie poniesione. Użycie przez ustawodawcę, przy określaniu wielkości limitu, wyrażenia "w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł" wskazuje, iż wysokość odliczenia uzależniona jest od intensywności (częstości) używania samochodu.

Ponadto ustawodawca dla tych odliczeń, zgodnie z cytowanym wyżej art. 26 ust. 7c ww. ustawy przyjął, że nie jest konieczne ustalanie wysokości wydatków na podstawie dowodów potwierdzających ich poniesienie. Wydatki te mogą więc być odliczane nawet jeśli podatnik nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie.

Jednakże brak obowiązku dokumentacji dotyczy wyłącznie okoliczności poniesienia takiego typu wydatku. Zatem nie jest Pani zobowiązana do gromadzenia w celach dowodowych jakichkolwiek rachunków, faktur czy też innych dokumentów potwierdzających koszt dojazdu. Jednakże fakt oraz konieczność poniesienia tych wydatków powinny być co najmniej uprawdopodobnione. Dokumentami potwierdzającymi uczestnictwo w zabiegach leczniczo-rehabilitacyjnych, którymi może się Pani posłużyć w celach dowodowych, mogą być np.: skierowanie lekarskie, karta zabiegowa, czy też stosowne zaświadczenie placówki, w której zabiegi były dokonywane.

Odnosząc się zatem do Pani własnego stanowiska w sprawie, należy zauważyć, że nie jest wystarczającym, aby być właścicielem lub współwłaścicielem samochodu oraz dojeżdżać nim, oprócz zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, również na wizyty u lekarzy oraz w celu zakupu leków. Należy przy tym zauważyć, że nie każda wizyta u lekarza specjalisty jest jednocześnie zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym. W celu skorzystania z tego odliczenia należy również uprawdopodobnić fakt poniesienia tego wydatku, który jest związany z koniecznym przewozem, wyłącznie na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Reasumując, aby móc odliczyć poniesione wydatki w ramach ulgi rehabilitacyjnej, należy spełniać podstawowy warunek tj. posiadać m.in. orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. Wysokość wydatków na zakup leków, urządzeń rehabilitacyjnych, na zabiegi rehabilitacyjne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatków jest dokument, który zawiera dane personalne osoby niepełnosprawnej ponoszącej wydatek na ten cel. Dokumentem takim jest faktura VAT.

Ponadto w przypadku wydatków poniesionych na:

* zakup urządzeń rehabilitacyjnych - poniesiony wydatek ma w rezultacie ułatwiać wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, a sprzęt musi mieć indywidualny charakter (art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy),

* odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne - lekarz specjalista musi uznać, iż dany zabieg można zakwalifikować do zabiegów rehabilitacyjnych, zmierzających do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby przywrócić Pani sprawność (art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy),

* zakup leków - lekarz specjalista musi stwierdzić, iż należy je stosować stale lub czasowo, prawo do odliczenia tych wydatków przysługuje w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł (art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy),

* używanie samochodu osobowego - samochód musi stanowić własność lub współwłasność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, która w istocie dojeżdża na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, jednakże należy uprawdopodobnić poniesienie tych wydatków oraz wydatki te nie mogą przekroczyć w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy).

Jednocześnie jednak podkreślić należy, iż wydatki na cele określone w art. 26 ust. 1 ww. ustawy podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 13a ustawy).

Ponadto katalog wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Zatem, wydatki, o których mowa we wniosku, będą mogły zostać zaliczone do wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3, 6, 12, 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki, omówione w treści niniejszej interpretacji, wynikające z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.