ITPB2/415-1021/08/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2008 r. (data wpływu 29 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących cele projektu Enterprise Europe Network finansowanego ze środków Komisji Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących cele projektu Enterprise Europe Network finansowanego ze środków Komisji Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie, będące czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, uczestniczy obecnie w realizacji inicjatywy Komisji Europejskiej pod nazwą Enterprise Europe Network, podjętej w ramach "Programu ramowego na rzecz konkurencyjności i innowacji" w latach 2007-2013 (Competitiveness and Innovation Framework Programme 2007 - 2013 CIP), ustanowionego decyzją Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. (Dz. Urz. UE L310 z 9.11.2006, str. 15) w zakresie rozwoju usług wspierających działalność gospodarczą i innowacje. Komisja Europejska dokonała wyboru ośrodków do realizacji projektu Enterprise Europe Network na obszarze wszystkich krajów członkowskich UE w drodze konkursu na tzw. partnerów sieciowych, który został ogłoszony w styczniu 2007 r. i rozstrzygnięty w kwietniu 2007 r. Jednym z partnerów sieciowych wybranych przez KE do realizacji przedsięwzięcia Enterprise Europe Network jest konsorcjum grupujące wyszczególnione instytucje.

Koordynatorem jest uczelnia wyższa natomiast Stowarzyszenie, wchodzące w skład konsorcjum, uczestniczy w realizacji projektu na mocy następujących umów: 1) umowy ramowej (Framework Partnership Agrement); 2) umowy specyficznej (Specific Grant Agrement); 3) oraz umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości dotyczącej udzielenia pomocy finansowej na realizację zadań ośrodków Enterprise Europe Network w związku z powierzeniem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości przez Ministra Gospodarki zadania polegającego na udzieleniu pomocy finansowej w formie bezzwrotnego wsparcia dla mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotów realizujących na podstawie umów zawartych z Komisją Europejską zadania partnera sieciowego, o których mowa w art. 21 ust. 2 decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. ustanawiającej "Program ramowy na rzecz konkurencyjności i innowacji 2007-2013".

Usługi świadczone przez ośrodki Enterprise Europe Network dotyczą następujących obszarów:

Usługi ośrodków Enterprise Europe Network są działaniami nierynkowymi, tzn. świadczenie tych usług nie grozi zakłóceniem i nie zakłóca konkurencji oraz nie wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Dlatego Komisja Europejska dopuszcza pełne finansowanie realizacji projektu ze środków publicznych i nie traktuje usług sieci jako pomocy publicznej. Usługi świadczone przez te ośrodki nie są usługami przynoszącymi zysk, pełnią rolę informacyjno-doradczą w zakresie usług nie obsługiwanych przez podmioty komercyjne. Ośrodki Enterprise Europe Network realizują usługi sieci w następującej formie: prowadzenie indywidualnych konsultacji bezpośrednich (w biurze ośrodka, w siedzibie firmy itp.), organizacja konferencji, seminariów, szkoleń, warsztatów, itp.; organizacja przyjazdowych i wyjazdowych misji gospodarczych i wizyt studyjnych, umieszczanie oferty firm w bazach internetowych, opracowywanie specjalistycznych raportów z audytów technologicznych, strategii technologicznych, planów marketingowych, itp. wydawanie biuletynów informacyjnych w formie elektronicznej i papierowej, zakup specjalistycznych usług (prawniczych, marketingowych, itp.).

Źródłem pokrycia kosztów generowanych przez ośrodki w związku z realizowanymi usługami (realizacją projektu) są:

* dotacja z Komisji Europejskiej ze środków "Programu ramowego na rzecz konkurencyjności i innowacji" w latach 2007-2013, pokrywającą maksymalnie do 60% ponoszonych kosztów,

* budżet państwa na podstawie uchwały Rady Ministrów nr 313/2007 z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą "Udział Polski w Programie ramowym na rzecz konkurencyjności i innowacji w latach 2008-2013", pokrywającą maksymalnie do 40% ponoszonych wydatków.

Wyżej wskazane środki są przekazywane Stowarzyszeniu w formie zaliczkowej, przy czym odbywa się to za pośrednictwem koordynatora konsorcjum, którym jest uczelnia wyższa.

Co do zasady usługi sieci są oferowane bezpłatnie. Dopuszcza się jednak sporadycznie wprowadzenie opłat pokrywających częściowo koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usług. W przypadku konferencji i szkoleń mogą być pobierane opłaty, które będą pokrywały np. koszty posiłków dla uczestników, natomiast w przypadku specjalistycznych ekspertyz mogą być pobierane opłaty, które pokryją koszty zaangażowania zewnętrznych ekspertów. Wysokość opłat nie będzie odpowiadała wartości rynkowej świadczonych usług, a same opłaty będą miały głównie charakter dyscyplinujący w stosunku do usługobiorców (np. opłaty mające służyć zapewnieniu udziału w seminariach informacyjnych wszystkich zgłoszonych uczestników, czy we wspólnym wyjeździe na spotkanie kooperacyjne firm, odbywające się w kraju lub za granicą). Fakt pobierania ewentualnych opłat nie wpływa na niedochodowy charakter działalności. Opłaty będą pokrywały ewentualne wydatki przekraczające kwoty określone w budżecie projektu, np. wyższe koszty organizacji seminarium niż założone w budżecie.

W związku z realizacją zadań projektu finansowanego ze środków budżetu Unii Europejskiej (60%) i budżetu państwa (40%) Stowarzyszenie zatrudnia personel merytoryczny do bezpośredniej realizacji projektu na podstawie umowy o pracę. W skład personelu merytorycznego wchodzą:

* kierownik projektu - zakres odpowiedzialności: wdrożenie projektu obejmujące nadzór i koordynację jego realizacji z zastosowaniem odpowiednich procedur wymaganych prawem, współpracę z liderem konsorcjum, relacje z instytucjami zewnętrznymi w zakresie koniecznym do prawidłowej realizacji projektu, współpracę z partnerami uczestniczącymi w projekcie, promocje projektu, stały monitoring i ewaluację projektu, opracowywanie planów i sprawozdań a także za kontrolę wydatkowania środków. Ponadto kierownik projektu zaangażowany jest także w bezpośrednie świadczenie usług informacyjno-doradczych i szkoleniowych na rzecz przedsiębiorstw (MSP) i wykonywanie zadań konsultanta;

* konsultanci oraz konsultant-specjalista - zakres odpowiedzialności: świadczenie usług informacyjnych i doradczych w zakresie funkcjonowania na rynku wewnętrznym, świadczenie proinnowacyjnych usług informacyjnych i doradczych a także w zakresie dostępu przedsiębiorstw do 7. Programu Ramowego, organizacja współpracy gospodarczej podmiotów gospodarczych w środowisku międzynarodowym, rozwijanie współpracy transgranicznej, realizacja usług w dziedzinie transferu technologii, wsparcie w przygotowaniu projektów z 7. Programu Ramowego UE, pomiar wpływu prawodawstwa europejskiego na funkcjonowanie polskich małych i średnich przedsiębiorstw, promocja projektu.

W ramach projektu będą również zatrudniane osoby na podstawie umów cywilnoprawnych. Wynagrodzenie tych osób będzie wypłacane bezpośrednio z konta projektu lub ze środków Stowarzyszenia a następnie refundowane (w przypadku braku środków na koncie projektu). Podobna zasada obowiązuje przy wypłatach wynagrodzenia dla personelu projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie czwarte, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody pracowników i zleceniobiorców (ekspertów, szkoleniowców) bezpośrednio realizujących cel projektu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pokrycia wynagrodzeń z dotacji otrzymanej z budżetu Unii Europejskiej (bezpośredni wpływ środków z rachunku Komisji Europejskiej do koordynatora, który przekazuje środki Stowarzyszeniu) zakładając, iż źródłem pochodzenia środków na wypłatę wynagrodzeń ww. osób będzie dotacja z Komisji Europejskiej.

Wnioskodawca stwierdza także, iż w przypadku braku środków na oddzielnym koncie do obsługi dotacji z Komisji Europejskiej, wynagrodzenia płatne będą ze środków własnych, a po otrzymaniu płatności nastąpi refundacja środków. Ponadto na dzień zapytania o interpretację, Stowarzyszenie podatek od wynagrodzeń nalicza i odprowadza do urzędu skarbowego. Dopiero po otrzymaniu środków i dokonaniu refundacji (przeprowadzonych w roku podatkowym) dochody zostaną uznane za zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych i wykazane w informacji rocznej PIT-11 w części F w poz. 84. Jednocześnie składki na ubezpieczenie społeczne podlegające odliczeniu od przychodu (dochodu) zostaną pomniejszone o składki naliczone od przychodu (dochodu) zwolnionego na podstawie art. 27b ust. 1 ustawy, co zostanie wskazane w poz. 81 PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Stowarzyszenie uczestniczy w realizacji działającej od 2008 r. inicjatywy Komisji Europejskiej - sieci Enterprise Europe Network (EEN), podjętej w ramach "Programu ramowego na rzecz konkurencyjności i innowacji 2007-2013" (CIP), ustanowionego decyzją Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. UE L310 z dnia 9 listopada 2006 r.).

W celu wspierania przedsiębiorstw, w szczególności MŚP, ustanowiono z kolei szczegółowy Program na rzecz przedsiębiorczości i innowacji, który ma na celu wspieranie, ulepszanie, zachęcanie do i promowanie:

W artykule 21 ww. decyzji określono usługi wspierające działalność gospodarczą i innowacje, które są świadczone przez organizacje i uczelnie wyższe, zrzeszone w sieci Enterprise Europe Network. W skład sieci EEN wchodzą cztery polskie konsorcja, w tym (...), do którego należy Stowarzyszenie.

Na podstawie wielostronnej ramowej umowy o współpracę zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejską, koordynatorem oraz współpartnerami określono przedmiot, zasady oraz sposób finansowania działań w ramach programu. Środki wspólnotowe są przekazywane na podstawie umowy o dotację zawartej pomiędzy Agencją Wykonawczą upoważnioną przez Komisję Wspólnot Europejskich, koordynatorem a współpartnerami. Zgodnie z jej założeniami koordynator przekazuje środki na wydzielone, w celu realizacji Programu, konto bankowe Wnioskodawcy. W przypadku braku środków na oddzielnym koncie do obsługi dotacji, wynagrodzenia płatne będą ze środków własnych, a po otrzymaniu płatności nastąpi refundacja środków.

Stowarzyszenie zatrudnia na podstawie umowy o pracę kierownika projektu, konsultantów oraz inne osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, których wynagrodzenia są finansowane z funduszy Wspólnotowych przekazywanych za pośrednictwem koordynatora.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż środki przekazywane z Komisji Europejskiej za pośrednictwem koordynatora spełniają kryterium podmiotu zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dla skorzystania ze zwolnienia, jak uprzednio wspomniano, konieczne jest wypełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem podatnika bezpośrednio realizującego cel programu należy rozumieć osobę wykonującą w ramach programu (projektu), finansowanego ze środków pomocowych określone czynności na zlecenie podmiotu, któremu pomoc ma służyć (beneficjenta pomocy zagranicznej). Zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym taki podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego, kryterium określone w tym przepisie mogą spełniać dochody osób fizycznych otrzymywane z tytułu umowy o pracę lub umowy zlecenia zawartej z beneficjentem pomocy zagranicznej (podmiotem powołanym do realizacji programu w stosownych dokumentach programowych) pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu.

Istotną okolicznością zatem - w myśl tego przepisu - wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez pracownika lub zleceniobiorcę. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, zarówno pracodawca (zleceniodawca) - płatnik, jak i pracownik (zleceniobiorca) zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika (zleceniobiorcy) związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody np. ze stosunku pracy.

Dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych oraz pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

A zatem dla oceny - czy wynagrodzenia za pracę wykonaną przez osoby zatrudnione przez Stowarzyszenie do realizacji projektu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym - znaczenie ma także ustalenie źródła ich finansowania. W przypadku realizacji przez Wnioskodawcę projektu finansowanego ze środków pomocowych, zwolnione z opodatkowania będą wynagrodzenia pracowników finansowane z tych samych środków, pod warunkiem, że pracownicy ci bezpośrednio realizują projekt objęty pomocą. W przedmiotowej sprawie należy jednak zwrócić uwagę, że wynagrodzenia, o których mowa w złożonym przez Stowarzyszenie wniosku finansowane są - w przypadku braku środków na koncie do obsługi dotacji z Komisji Europejskiej - z jego własnych środków, a więc wynagrodzenia te nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej.

Jeżeli w chwili dokonywania przez Wnioskodawcę wypłaty wynagrodzeń nie były one finansowane ze środków pomocowych, wynagrodzenia te nie spełniają kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie. Zatem, wynagrodzenia te nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. W powyższej sytuacji, na podstawie art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Stowarzyszenie obowiązane jest, jako płatnik, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych kwot. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym.

Jednocześnie - odnosząc się do umieszczonego we wniosku stwierdzenia o możliwości wykazania w PIT-11 w poz. 84 wypłaconych wynagrodzeń jako dochodów zwolnionych po dokonaniu ich refundacji - wskazać należy, iż jak wykazano w niniejszej interpretacji wynagrodzenia finansowane ze środków Stowarzyszenia (pomimo ich późniejszej refundacji) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym kwota podatku była należna od realizujących projekty podatników.

W takiej sytuacji, niezależnie od charakteru czynności wykonywanych przez pracownika (zleceniobiorcę), nie zostaje spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy i dochody wypłacane przez Wnioskodawcę temu pracownikowi (zleceniobiorcy) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy korzystają jedynie wynagrodzenia osób, finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, wypłacone z konta prowadzonego dla obsługi dotacji z Komisji Europejskiej osobom bezpośrednio realizującym cele programu w zakresie promowania udziału małych i średnich przedsiębiorstw w 7. Programie Ramowym, tj. wykonującym prace o charakterze merytorycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.