ITPB2/415-1003/14/RH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

* braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia - jest prawidłowe

* nieodpłatnego charakteru umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia w drodze umowy dożywocia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w ramach spadkobrania na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w X. z dnia XX XX 2010 r. o sygn. akt I NS 1/.., które stało się prawomocne w dniu 26 lutego 2010 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w X.

Wnioskodawczyni nabyła własność tego lokalu mieszkalnego w dniu 10 marca 2014 r., po ustanowieniu jego odrębnej własności.

Wnioskodawczyni zamierza przenieść własność lokalu mieszkalnego na rzecz M. K. na podstawie umowy dożywocia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia przed upływem pięciu lat od jej nabycia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w przypadku istnienia po stronie zbywcy obowiązku uiszczenia podatku dochodowego z tytułu przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na mocy umowy dożywocia, podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość rynkowa nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie będzie podlegało obowiązkowi uiszczenia przez nią podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim nieodpłatny charakter umowy dożywocia, a w konsekwencji brak przychodu po stronie zbywcy. Źródłem powstania przychodu jest natomiast odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy).

Umowa dożywocia nie spełnia podstawowego warunku, jakim jest odpłatny charakter czynności. Zgodnie z art. 908 § 1 k.c., jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczyć mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, opału, zapewnić mu odpowiednia pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Powyższy przepis zobowiązuje nabywcę do świadczeń osobistych na rzecz domownika. Świadczenia zbywcy mogą mieć różny charakter, jednak nie są one pieniężne (wyrok WSA w Poznaniu z 17 lutego 2011 r., sygn. I SA/Po 832/10).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "zwrot "zbycie" jest pojęciem szerszym niż zakup i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności. Obejmuje każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Ustawodawca opodatkowuje jednak jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny". Podobnie stanowisko zostało przyjęte w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1587/09) oraz WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. (I SA/Gd 1115/11).

Zgodnie z innym wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku zapłaty określonej sumy pieniężnej lub świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni uzyskałaby świadczenia ze strony nabywcy, których jednak nie można byłoby określić za pomocą sumy pieniężnej. Obecna właścicielka mieszkania nie uzyskałaby w swoim majątku bezpośredniego przysporzenia, będącego podstawą opodatkowania. W dniu zawarcia umowy strony nie są w stanie określić, jak długo będzie trwała umowa oraz jaka będzie wartość przyszłych świadczeń nabywcy. Podobnie orzekł WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Wr 639/10)

Przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez Wnioskodawczynię uniemożliwia zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego jako podstawę opodatkowania wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy dożywocia nie występuje.

Określenie umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej doprowadziłoby do uznania, iż świadczenia mają charakter renty (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. sygn. I SA/Sz 559/10).

Rozstrzygane na korzyść podatnika, w tym wypadku osoby starszej zmierzającej do wyrażenia swojej wdzięczności względem Wnioskodawcy za opiekę i zapewnienie środków utrzymania, powyższe okoliczności oraz ugruntowana linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych w opinii Wnioskodawczyni przemawiają za akceptacją jej stanowiska i przyjęciem, iż przekazanie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie będzie powodowało powstania po stronie zbywcy obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia oraz nieprawidłowe w zakresie nieodpłatnego charakteru umowy dożywocia.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy przy tym wskazać, iż "odpłatne zbycie", o którym mowa wyżej, oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w X. z dnia XX XX 2010 r. o sygn. akt I NS 1/", które stało się prawomocne w dniu 26 lutego 2010 r. nabyła w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 10 marca 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła własność przedmiotowego lokalu. Po ustanowieniu jego odrębnej własności zamierza przekazać lokal, w ramach umowy dożywocia. Przeniesienie prawa własności lokalu, na tej podstawie, nastąpi przed upływem pięciu lat od jej nabycia.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy mając na względzie, że przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment ich nabycia stwierdzić należy, że w przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

W myśl bowiem art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Zgodnie z art. 924 cytowanej ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. ustawy).

W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło przeniesienie własności tego lokalu na rzecz podatnika w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.) za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności.

Ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości wspólnej. Przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności, oznacza zatem tylko zmianę formy prawnej zbywalnego prawa do tego lokalu i nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, odpłatne zbycie takiego lokalu stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a nie od końca roku w którym nastąpiło wyodrębnienie i przeniesienie jego własności.

Zgodnie natomiast z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie) powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni uznać więc należy, że umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Mając na uwadze przytoczone przepisy stwierdzić należy że zbycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym doszło do nabycia w drodze spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, co nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 przytoczonej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ustawy Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i 3 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy dożywocia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego nawet jeśli nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze spadku spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu gdyż w tym przypadku nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

W związku z powyższym odpowiedź na drugie z zadanych pytań, dotyczące podstawy opodatkowania stała się bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy