ITPB2/415-1002/10/GR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 26 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży części lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży części lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 6 września 2010 r. sprzedała lokal mieszkalny. Lokal ten został częściowo nabyty w roku 2004 w drodze dziedziczenia, częściowo zaś w roku 2007 na podstawie umowy darowizny. Wnioskodawczyni była zameldowana w przedmiotowym lokalu od 19 lutego 2007 r. do dnia jego sprzedaży, czyli przez ponad 12 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisanego stanu faktycznego (sprzedaż lokalu mieszkalnego) Wnioskodawczyni może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do całego przychodu uzyskanego z części lokalu nabytej w roku 2007, tj. łącznie z odpowiednim udziałem w części wspólnej nieruchomości, w tym w części wspólnej gruntu.

Zdaniem Wnioskodawczyni w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisanego stanu faktycznego (sprzedaż lokalu mieszkalnego) Wnioskodawczyni może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do całego przychodu uzyskanego z części lokalu nabytej w roku 2007 tj. łącznie z odpowiednim udziałem w części wspólnej nieruchomości, w tym części wspólnej gruntu.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w stosunku do sprzedaży udziału (części) lokalu mieszkalnego nabytego w roku 2007 - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Jak wskazuje Wnioskodawczyni w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 2040/09) wyrażono pogląd, iż "ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży". Sąd wskazał, iż "w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu". Zgodnie ze stanowiskiem Sądu "budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem". Aczkolwiek w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny była sprzedaż budynku - domu rodzinnego, niemniej jednak powyższy pogląd można odnieść w całości do sprzedaży lokalu mieszkalnego. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o prawie własności lokali - w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. W konsekwencji przedmiotem obrotu będzie zawsze lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Reasumując, skoro ustawodawca użył w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "lokal mieszkalny", to miał na myśli również związany z tym lokalem udział w nieruchomości wspólnej, w tym w gruncie. Innymi słowy ulga meldunkowa rozciąga się na przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu, w tym przychód z integralnie z nim związanym udziałem w gruncie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przedstawionym stanie faktycznym nabycie części nieruchomości nastąpiło w 2007 r., na podstawie umowy darowizny. W związku z tym do przychodu uzyskanego z tej sprzedaży, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni w przedmiotowym lokalu mieszkalnym była zameldowana od roku 2007 do dnia sprzedaży tj. 2010 r., a więc powyżej 12 miesięcy, co oznacza, iż spełniła warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zameldowanie to miało charakter zameldowania na pobyt stały.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawczyni w wymaganym terminie tj. najpóźniej do 30 kwietnia 2011 r. złoży we właściwym urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, to wówczas przychód uzyskany przez Nią ze sprzedaży części lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r. w drodze darowizny korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Podkreślić jednak należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia udziału w części wspólnej nieruchomości, w tym w gruncie związanym z tym lokalem, podlegać będzie opodatkowaniu.

Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, posłużył się bowiem katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Skoro więc ustawodawca użył w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy pojęcia "lokal mieszkalny", to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na część wspólną nieruchomości.

Powyższe wynika również z reguł funkcjonowania tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie - podobnie jak wszelkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Wskazać należy, iż przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia. Jest to bowiem zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie ma racji Wnioskodawczyni podnosząc, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "lokal mieszkalny" oznacza również związany z tym lokalem udział w nieruchomości wspólnej, w tym w gruncie. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których, możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w ujęciu cywilistycznym, Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie przysługiwało Wnioskodawczyni - o ile spełni wymagane ww. przepisami warunki - wyłącznie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży części lokalu mieszkalnego nabytej w drodze darowizny. Natomiast dochód ze sprzedaży udziału w części wspólnej nieruchomości, w tym gruntu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ww. ustawy.

Końcowo odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tut. organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że przywołane rozstrzygnięcie zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie może stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa a tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.