ITPB2/415-1002/10/14-S/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 455/11, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 19 października 2010 r. (data wpływu 26 października 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży części lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży części lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 6 września 2010 r. sprzedała lokal mieszkalny. Lokal ten został częściowo nabyty w roku 2004 w drodze dziedziczenia, częściowo zaś w roku 2007 na podstawie umowy darowizny. Wnioskodawczyni była zameldowana w tym lokalu od 19 lutego 2007 r. do dnia jego sprzedaży, czyli przez ponad 12 miesięcy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisanego stanu faktycznego (sprzedaż lokalu mieszkalnego) Wnioskodawczyni może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do całego przychodu uzyskanego z części lokalu nabytej w roku 2007, tj. łącznie z odpowiednim udziałem w części wspólnej nieruchomości, w tym w części wspólnej gruntu.

Zdaniem Wnioskodawczyni w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisanego stanu faktycznego (sprzedaż lokalu mieszkalnego) Wnioskodawczyni może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do całego przychodu uzyskanego z części lokalu nabytej w roku 2007 tj. łącznie z odpowiednim udziałem w części wspólnej nieruchomości, w tym części wspólnej gruntu.

Stanowisko to w ocenie Wnioskodawczyni potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 2040/09), w którym wyrażono pogląd, iż "ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. W art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu". Zgodnie ze stanowiskiem Sądu "budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem". Aczkolwiek w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny była sprzedaż budynku - domu rodzinnego, niemniej jednak powyższy pogląd można odnieść w całości do sprzedaży lokalu mieszkalnego. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o prawie własności lokali - w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. W konsekwencji przedmiotem obrotu będzie zawsze lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Reasumując, skoro ustawodawca użył w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "lokal mieszkalny", to miał na myśli również związany z tym lokalem udział w nieruchomości wspólnej, w tym w gruncie. Innymi słowy ulga meldunkowa rozciąga się na przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu, w tym przychód z integralnie z nim związanym udziałem w gruncie.

W dniu 24 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-1002/10/GR, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2010 r. jest nieprawidłowe, ponieważ "ulga meldunkowa" obejmuje tylko przychód uzyskany ze sprzedaży części lokalu mieszkalnego, natomiast dochód ze sprzedaży udziału w części wspólnej nieruchomości, w tym gruntu, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Pismem z dnia 14 lutego 2011 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 15 marca 2011 r. znak ITPB2/415W-21/11/MU. W dniu 19 kwietnia 2011 r. do tutejszego organu wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie z uwagi na błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 455/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż jak wskazał, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieruchomości, a zatem zastosowanie znaleźć powinny przepisy Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 46 § 1 ww. ustawy nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynek, o ile ustawa nie stanowi inaczej, stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak zauważył Sąd - nie definiuje również pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". W związku z tym, odwołać się należy do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali. Jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego.

Powyższe przepisy realizują zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność to nieruchomość gruntowa, składająca się z indywidualnej własności samego lokalu, a także z ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków.

W świetle powyższego, według Sądu, nie budzi wątpliwości, że w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też to pojęcie powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamiarem ustawodawcy nie było bowiem, aby zawarte we wskazanym przepisie pojęcie "lokalu mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas, gdyż jak wynika z przepisów administracyjnych meldunku dokonać można jedynie w lokalu (budynku), a nie na gruncie. Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia, nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż lokal czy budynek mieszkalny.

Zdaniem Sądu, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też lokalu w takim budynku.

Od powyższego wyroku, tutejszy organ pismem z dnia 22 września 2011 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2676/11 umorzył postępowanie kasacyjne z uwagi na cofnięcie pismem z dnia 19 września 2013 r. wniesionej skargi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, jeżeli nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi więc źródło przychodów - w rozumieniu zacytowanego wyżej przepisu - podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a decydujące znaczenie w kwestii zasad opodatkowania ma moment nabycia tej nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym nabycie części nieruchomości sprzedanej w dniu 6 września 2010 r. nastąpiło w 2007 r., na podstawie umowy darowizny. W związku z tym do przychodu uzyskanego z tej sprzedaży, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania na pobyt stały, w zbywanym budynku lub lokalu, przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Przenosząc przedstawione wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni w sprzedanym lokalu mieszkalnym była zameldowana od roku 2007 do dnia sprzedaży tj. 2010 r., a więc powyżej 12 miesięcy, co oznacza, iż spełniła warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zameldowanie to miało charakter zameldowania na pobyt stały.

Uwzględniając w niniejszej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznać zatem należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży części lokalu mieszkalnego, nabytego w 2007 r. w drodze darowizny, wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości, w tym gruncie, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) pod warunkiem, że w terminie złożone zostało we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.