ITPB1/4511-961/15/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zarejestrować działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności będzie głównie kupno i sprzedaż Bitcoinów, przeprowadzanie szkoleń, tworzenie i sprzedaż oprogramowania. Wnioskodawca będzie opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Wnioskodawca będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję środków trwałych, ewidencję wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia. W przypadku wystąpienia korzystnych okoliczności, Wnioskodawca może wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W skład wnoszonego przedsiębiorstwa, będą wchodziły w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, know-how, należności i zobowiązania. Przeważającą część majątku wnoszonego przedsiębiorstwa stanowić będą Bitcoiny.

W przypadku znalezienia inwestora, Wnioskodawca może sprzedać część lub wszystkie posiadane przez siebie udziały (akcje) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, będzie dla Wnioskodawcy wartość przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (ujawniona w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych, ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i ewidencji wyposażenia), ustalona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów.

2. Czy obliczając wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, o której mowa w pytaniu 1, należy uwzględnić wartość zobowiązań i należności wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie są z mocy prawa ujęte w prowadzonych urządzeniach księgowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych z zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (ujawniona w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych, ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i ewidencji wyposażenia), ustalona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów.

Wnioskodawca uważa, że ustalając wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, nie należy uwzględniać zobowiązań i należności przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 5 sierpnia 2013 r., (sygn. II FSK 1935/11). Ponieważ NSA wydając wyrok musiał wypowiedzieć się na temat wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, które nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów, Wnioskodawca nie chce powtarzać wszystkich użytych przez Sąd argumentów.

Wnioskodawca wskazuje, że z treści ww. wyroku wynika, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych, ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i ewidencji wyposażenia. Dopiero po przekroczeniu 1.200.000 euro przychodów w ciągu roku, pojawia się obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Do tego momentu podatnik nie wykazuje w księgach podatkowych istnienia zobowiązań lub należności.

Dlatego, podatnik nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie może przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów uwzględnić wartości należności i zobowiązań przedsiębiorstwa. Gdyby intencją ustawodawcy było umożliwienie uznania za koszty uzyskania przychodu w tej szczególnej sytuacji również należności i zobowiązań, to z pewnością inaczej sformułowałby treść art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W przedstawionym stanie faktycznym wskazał Pan, iż jeden ze wspólników spółki jawnej prowadzi, jako osoba fizyczna indywidualną działalność gospodarczą, którą zamierza zlikwidować i wnieść aportem prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do ww. spółki jawnej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny (gotówkę). W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w drugim przypadku - w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym udziały w spółce z o.o. Wnioskodawca objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Wobec tego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Dochodów, z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Podsumowując, dochód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa ustalić należy w oparciu o art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem będzie w omawianej sprawie cena sprzedaży udziałów, natomiast koszty uzyskania przychodów określić należy zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Obowiązek rozliczenia transakcji sprzedaży udziałów będzie ciążył na Wnioskodawcy. W terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym miała miejsce sprzedaż udziałów Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania ww. dochodu na właściwym formularzu i wpłaty należnego podatku.

Odnosząc się do kwestii, czy obliczając wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, należy uwzględnić wartość zobowiązań i należności wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie są z mocy prawa ujęte w prowadzonych urządzeniach księgowych, wskazać należy, że ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym, jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazał jak ta wartość powinna być ustalona. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia akcji, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Tego rodzaju rozumienie art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy w przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyklucza możliwość rozpatrywania zobowiązań i należności jako elementu kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w tym przepisie. Rozumiane w ten sposób "księgi przedsiębiorstwa" nie zawierają ewidencji uwzględniających dane dotyczące zarówno zobowiązań, jak i należności podatnika.

Z art. 24a ust. 1 ustawy wynika, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Przepisami, do których odwołują się obie normy są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). Przepisy tego Rozporządzenia określają sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać oraz zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie zatem, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, wartość tego przedsiębiorstwa wynikająca z prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg przedsiębiorstwa, czyli wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Obliczając wartość wnoszonego przedsiębiorstwa nie należy przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów uwzględnić wartości należności i zobowiązań przedsiębiorstwa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.