ITPB1/4511-955/15/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych w sytuacji gdy działy specjalne prowadzone są w formie spółek jawnych, które nie są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych w sytuacji gdy działy specjalne prowadzone są w formie spółek jawnych, które nie są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada obywatelstwo polskie, w Polsce ma miejsce zamieszkania oraz pobytu, jest polskim rezydentem podatkowym. Począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". Działalność ta prowadzona jest począwszy od dnia 9 lutego 2015 r. w formie spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem wraz z belgijskim rezydentem podatkowym (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała z przekształcenia Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem.

Wnioskodawca w ramach wskazanej Spółki jawnej prowadzi działalność na kilku fermach norek położonych w różnych lokalizacjach.

Zgodnie z treścią umowy Spółki jawnej rok obrotowy w Spółce rozpoczyna się 1 maja każdego roku kalendarzowego i kończy 30 kwietnia następującego po nim roku, z zastrzeżeniem, iż za pierwszy po zmianie rok obrotowy uważa się okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r.

Rok obrotowy, który trwa aktualnie zakończy się dla Spółki jawnej, której wspólnikami są Wnioskodawca oraz drugi wspólnik będący osobą fizyczną w dniu 30 kwietnia 2016 r.

Rozmiar działalności prowadzonej w roku obrotowym, który zakończył się w dniu 30 kwietnia 2015 r. przekroczył próg przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zakres prowadzonej i zamierzonej działalności przez Spółkę jawną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej z wysokim prawdopodobieństwem spowoduje również w roku obrotowym, który rozpoczął się 1 maja 2015 r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Spółka jawna zarówno w bieżącym roku obrotowym jak i w przeszłych latach obrotowych prowadziła księgi rachunkowe, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy o rachunkowości. Nie miało to jednak wpływu na opodatkowanie wspólników Spółki, którzy nie zgłaszali nigdy dotychczas zamiaru prowadzenia ksiąg i dochód z działu specjalnego produkcji rolnej był dla nich ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany organizacyjne w ramach prowadzonej działalności rolniczej i w związku z tym planuje, że dotychczas istniejąca Spółka jawna zaprzestanie prowadzenie działalności obejmującej działy specjalne produkcji rolnej z początkiem stycznia 2016 r., ewentualnie z końcem roku obrotowego - 30 kwietnia 2016 r. (w roku obrotowym rozpoczynającym się w 2016 r. wspólnicy tej Spółki nie osiągną przychodów z działalności prowadzonej przez Spółkę jawną).

Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem będącym osobą fizyczną (dwóch wspólników prowadzących łącznie działalność rolniczą) planuje zawrzeć kilka umów Spółki jawnej oraz w ramach każdej ze Spółek począwszy od 2016 r. prowadzić działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli zwierząt futerkowych.

Działalność, która prowadzona będzie przez wspólników każdej ze Spółek obejmie ściśle określony zakres albo odnośnie wskazanej fermy albo jej części albo kilku ferm skupiających norki pewnego rodzaju lub jakości lub zakres objęty działalnością każdej Spółki zostanie określony w inny sposób.

Żadna spółka jawna osób fizycznych, w której uczestniczyć będzie jako wspólnik Wnioskodawca nie osiągnie w roku obrotowym przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w wysokości stanowiącej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Suma przychodów ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych osiągniętych przez wszystkie Spółki jawne w ramach których Wnioskodawca będzie prowadził działalność w 2016 r. w pierwszym roku obrotowym działalności i zapewne w kolejnych, przekroczy równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, również w udziale odnoszącym się do wspólnika tej Spółki - Wnioskodawcy.

Wnioskodawca złoży do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, w wynikającym z przepisów prawa podatkowego terminie, odpowiedni wniosek w celu wydania decyzji którą zostaną ustalone Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. Wnioskodawca chce aby dochód z działu specjalnego produkcji rolnej na 2016 r. został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również dla drugiego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej będzie ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej. Wnioskodawca nie powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca - po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), a mianowicie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uzyskując przychody z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonego w formie kilku Spółek jawnych z wyłącznym udziałem osób fizycznych, które to Spółki rozpoczną działalność w 2016 r., i z których żadna nie będzie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikającego z przepisów ustawy o rachunkowości ani w 2016 r. ani w kolejnych latach bowiem nie przekroczy limitu przychodów określonego we wskazanej ustawie a łączny udział Wnioskodawcy we wszystkich spółkach jawnych w których będzie uczestniczył przekroczy limit przychodów z ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to nadal nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i w związku z tym jak wpłynie to w 2016 r. i w kolejnych latach na sposób ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej przez podatnika (wspólnika tych Spółek) jeśli nie zgłosił dotychczas i nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aktualny stan prawny

Zgodnie z aktualnym stanem prawnym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

* art. 15 przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

* art. 24a ust. 2 pkt 2 obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

W aktualnym stanie prawnym przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na zasadach ogólnych (na podstawie prowadzonych ksiąg) jeśli podatnik prowadzi księgi wykazujące przychody i o zamiarze prowadzenia ksiąg zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym przez przepisach terminie. Aktualnie prowadzenie ksiąg przez osobę fizyczną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej nie jest uzależnione od limitu osiąganych przychodów. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i dotychczas obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Zmiany od 1 stycznia 2016 r.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę art. 15, który otrzyma brzmienie:

Artykuł 15 ust. 1, Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono wciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Artykuł 15 ust. 2, W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zmian w zakresie art. 24a. ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2016 r. dotychczas nie przewidział.

Zgodnie z art. 2 ust. 1-2a ustawy o rachunkowości (treść aktualna, brak przepisów oczekujących na wejście w życie zatem jest przyjmowana jako obowiązująca również od 1 stycznia 2016 r.) przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. (art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości)

Do spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro i które nie stosują zasad rachunkowości określonych ustawą na podstawie ust. 2, stosuje się art. 70a. (art. 2 ust. 2a ustawy o rachunkowości)

Dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie istotna jest treść art. 2 ust. 1-2a ustawy o rachunkowości (treść aktualna, brak przepisów oczekujących na wejście w życie) przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

Jak wynika z powołanego przepisu ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy między innymi osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Odnośnie tych osób, które obciąża obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14.

W poprzednim roku obrotowym Spółka jawna z wyłącznym udziałem osób fizycznych, w której Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem osiągnęła przychody z działu specjalnego w wysokości które kwalifikują ją do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. W bieżącym roku obrotowym ta Spółka jawna będzie sukcesywnie ograniczała działalność i w pierwszym roku obrotowym rozpoczynającym się po zmianie przepisów nie osiągnie żadnych przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Wnioskodawca w roku podatkowym 2016 nie osiągnie ze wskazanej Spółki jawnej przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej.

Wnioskodawca zamierza od 2016 r. prowadzić działalność obejmującą dział specjalny produkcji rolnej w ramach kilku Spółek jawnych, z których żadna nie osiągnie limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości zobowiązującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Skoro Wnioskodawca nie będzie prowadzić działalności samodzielnie tylko w ramach Spółek jawnych zarejestrowanych w KRS, to obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych z ustawy o rachunkowości należy odnosić do każdej Spółki jawnej w ramach której prowadzona będzie przez Wnioskodawcę działalność.

Wobec tego, że spółki jawne będą utworzone jako spółki jawne osób fizycznych to ewentualny obowiązek stosowania ustawy o rachunkowości będzie rozpatrywany wobec każdej spółki od następnego roku obrotowego, a zatem od rozpoczynającego się w 2017 r., gdy przychody netto ze sprzedaży oraz przychody finansowe w 2016 r. będą większe niż równowartość 1 200 000 euro (wielkości wyrażone w euro przelicza się na złote polskie po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy, od którego należy rozpocząć dokonywanie zapisów w formie ksiąg rachunkowych).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnikami spółek jawnych, w których uczestniczyć będzie od 2016 r. Wnioskodawca, będą wyłącznie osoby fizyczne. Przepis ustawy o rachunkowości przewiduje obowiązek prowadzenia ksiąg dla tej Spółki jawnej osób fizycznych, której przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Z tego wynika, że istnienie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych odnośnie każdej Spółki jawnej, w której uczestniczyć będzie Wnioskodawca należy rozpatrywać odrębnie.

Obowiązkiem prowadzenia ksiąg na podstawie ustawy o rachunkowości obciążony jest konkretny podmiot - spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Brak alternatywnego lub dodatkowego obowiązku w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych dla Wspólnika - podatnika Spółki jawnej.

Jak wskazano wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przewidują, zgodnie z art. 15, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody.

Drugi wspólnik również nie powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec zmiany treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 1 stycznia 2016 r. wątpliwości wnioskodawcy dotyczą wpływu tej zmiany przepisów na ewentualną zmianę sposobu ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy:

1. w poprzednim roku obrotowym Spółka jawna z wyłącznym udziałem osób fizycznych, w której Wnioskodawca jest w chwili składania niniejszego wniosku wspólnikiem osiągnęła przychody z działu specjalnego w wysokości które kwalifikują ją do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych;

2. Spółka jawna z punktu 1 będzie sukcesywnie ograniczała lub zakończy działalność kwalifikowaną jako dział specjalny produkcji rolnej i w pierwszym roku obrotowym rozpoczynającym się po zmianie przepisów nie osiągnie żadnych przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych z działu specjalnego a Wspólnik nie osiągnie ze Spółki jawnej w roku podatkowym 2016 r. przychodów z działu specjalnego produkcji rolnej;

5. Wnioskodawca nie powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2016 r. i kolejnych latach.

Tylko w sytuacji gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika a nie Spółkę w ramach której prowadzi działalność rolniczą wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Z powyższego wynika, że w przypadku podatników podatku dochodowego - osób fizycznych prowadzących działalność w ramach Spółek jawnych z wyłącznym udziałem osób fizycznych odnośnie opodatkowania przychodów z tytułu działu specjalnego produkcji rolnej zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinna wpłynąć na sposób opodatkowania.

Podatnik nadal nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, niezależnie od osiąganych przychodów. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Wnioskodawca, a nie Spółka jawna, którą obciąża obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawodawca dokonując zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalenia sposobu opodatkowania podatnika prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej na zasadach ogólnych wyraźnie odniósł się do obowiązku podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych (który w niniejszej sprawie nie istnieje - obowiązek obciąża Spółkę w ramach której działalność rolniczą prowadzi Wnioskodawca). Ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w art. 24a. ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Pozostało zatem prawo osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej do prowadzenia ksiąg rachunkowych i zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia w sytuacji istnienia obowiązku prowadzenia ksiąg przez Spółkę jawną. W sytuacji skorzystania z takiego prawa przez podatnika i spełnienia warunków z art. 15 ustawy rozliczenie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych odbywałoby się na zasadach wskazanych w art. 14 ustawy.

Mimo zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmianą nie został objęty art. 24a tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 24a ust. 4 ustawy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Określony w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 tej samej ustawy, wynikające z formuły: "obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (...) oraz spółek (...), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (...)". Ponieważ art. 14 odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej i nie uzyskują z takiej działalności przychodów.

Rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Z przepisu tego wprawdzie wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, niemniej jednak przepis ten powinien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a analizowanej ustawy. Ten ostatni bowiem zawiera normy szczególne, określające - po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4), oraz - po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3).

Ma więc on wyraźnie węższy zakres, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku.

Ponieważ zaś przepis art. 24a ust. 4 ustawy podatkowej jest przepisem szczególnym, kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali należy przyznać pierwszeństwo przepisowi szczególnemu.

Jak już wspomniano, art. 24a ust. 4 analizowanej ustawy i wykreowany nim obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Dotyczący tej grupy podatników przepis jej art. 24a ust. 2 pkt 2 stanowi, że "obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg".

Biorąc pod uwagę treść art. 15 obowiązującą po 1 stycznia 2016 r. prowadzenie ksiąg nie jest w istocie obowiązkiem takiego podatnika, który prowadzi działalność rolniczą w ramach spółki jawnej z udziałem osób fizycznych ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. W tym zakresie przepisy pozostają niezmienne. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych.

Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia, i to niezależnie od wielkości uzyskanych w ramach Spółki lub Spółek jawnych w których uczestniczy przychodów a tym bardziej gdy przychody poszczególnych Spółek są mniejsze niż limity przewidziane przez ustawę o rachunkowości jako stwarzające obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Nawet więc przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 analizowanej ustawy podatkowej, nie ma w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i na potrzeby tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości.

Dlatego też gdy podatnik prowadzący działalność rolniczą w ramach Spółek jawnych nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest określany na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e tej ustawy tym bardziej, że przychód osiągnięty w ramach każdej spółki jawnej przez wspólników tej Spółki nie przekroczy limitu określonego w jej art. 24a ust. 4 i w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W takiej sytuacji na potrzeby wynikające z ustawy o rachunkowości ksiąg nie będzie prowadzić w roku obrotowym rozpoczynającym się w 2016 r. ani w kolejnych gdy kryterium przychodowe nie zostanie osiągnięte przez żadną Spółkę jawną z wyłącznym udziałem osób fizycznych, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawca. Nie ma podstaw do tego, aby księgi rachunkowe - do których odwołuje się zmieniony art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prowadził Wnioskodawca i to niezależnie od tego w jakiej wysokości osiągane były przez niego przychody w ramach Spółki jawnej przed wejściem w życie zmienionych przepisów.

W niniejszej sprawie tylko zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg przez podatnika kreowałoby obowiązek ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 omawianej ustawy), z obowiązku tego wynikają określone następstwa, polegające między innymi na określeniu dochodu przez obliczenie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonej o wartość stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem z początku roku i pomniejszonej o ubytki w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze tej ustawy).

Wielkość dochodu określonego w ten sposób może być wyższa, ale może także być niższa od dochodu określonego na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych (art. 24 ust. 4 zdanie drugie), brak jednak dostatecznych podstaw normatywnych, które usprawiedliwiałyby przyznanie podatnikowi możliwości swobodnego manipulowania metodami określania wielkości dochodu po zgłoszeniu zamiaru prowadzenia ksiąg przez powoływanie się na ich faktyczne prowadzenie lub nieprowadzenie, w zależności od osiągniętego wyniku gospodarczego (w zakresie stosunku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ust. 2 ustawy o rachunkowości aktualna pozostaje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10)

Zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowe zasady ustalania przychodu podatników podatku dochodowego będących osobami fizycznymi prowadzącymi dział specjalny produkcji rolnej kreują począwszy od 1 stycznia 2016 r. Zasady te są ściśle związane w ustawą o rachunkowości - dotyczą sytuacji gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości.

Spółka jawna osób fizycznych ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych jeżeli przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. Obowiązek prowadzenia ksiąg przez Spółkę jawną, w której uczestniczy aktualnie Wnioskodawca istnieje, przy czym Spółka zakończy działalność od początku roku obrotowego rozpoczynającego się dla niej w 2016 r. Jeśli okazałoby się, że zdaniem organu podatkowego obowiązek prowadzenia tych ksiąg przez Spółkę jawną przekłada się na zmianę sposobu opodatkowania Wspólnika takiej Spółki prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej i do Wspólnika ma zastosowanie art. 15 § 2 zmienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to począwszy od roku obrotowego, który rozpocznie się w 2016 r. nie będzie to miało dla Wnioskodawcy znaczenia bo stan faktyczny obejmujący zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji w której dotychczasowa Spółka jawna przestałaby prowadzić działalność w zakresie działu specjalnego i osiągać przychody z tego tytułu a zatem nawet Spółka będzie prowadziła księgi to dane w nich uwzględniane nie będą dotyczyć działów specjalnych produkcji rolnej.

Skoro w 2016 r. działalność rolniczą rozpocznie kilka nowo założonych Spółek jawnych z wyłącznym udziałem osób fizycznych w tym Wnioskodawcy, to obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości należy rozpatrywać odnośnie każdej ze spółek z osobna.

Jeśli żadna ze Spółek jawnych nie będzie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych - w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2016 r. z przyczyny rozpoczęcia działalności a w 2017 r. z przyczyny nieosiągnięcia kryterium przychodów to przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej nie będzie się ustalać na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przesłanka z art. 15 ust. 2 zmienionej ustawy nie zostanie spełniona.

Nawet jeśli wszystkie Spółki jawne z wyłącznym udziałem osób fizycznych w tym Wnioskodawcy w pierwszym roku obrotowym działalności i zapewne w kolejnych osiągną łącznie (suma) przychód netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w wysokości, który przekroczy łącznie równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro to nie wpłynie to na obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ani przez każdą z tych Spółek ani na ich Wspólników oraz opodatkowanie.

Tylko obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika (z ostrożności przez Spółkę jawną, w której uczestniczy podatnik przy czym ta kwestia jako wątpliwa została objęta odrębnym wnioskiem o interpretację indywidualną) spowoduje zmianę sposobu opodatkowania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na podstawie zmienionego art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli ani podatnik ani Spółka jawna, w której podatnik jest wspólnikiem nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych jego sytuacja w zakresie opodatkowania nie zmienia się.

Jeśli Wnioskodawca nie powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2016 r. oraz w kolejnych latach to prowadząc dział specjalny produkcji rolnej wyłącznie w ramach kilku Spółek jawnych z wyłącznym udziałem osób fizycznych które to Spółki nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg na podstawie ustawy o rachunkowości ani w 2016 r. ani w kolejnych latach bo żadna ze Spółek nie osiągnie przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy w wysokości stanowiącej co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, to Wspólnik pozostaje opodatkowany na dotychczasowych zasadach przy uwzględnieniu norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej osiąganych ze wszystkich Spółek łącznie niezależnie od ich wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym "załącznikiem nr 2".

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Wyjaśnić należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. Zauważyć przy tym należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podmiotowość prawnobilansową, a zatem również obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych o których mowa w tej ustawie, posiadają spółki jawne osób fizycznych lub spółki cywilne osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie wspólnicy tych spółek, co oznacza, że limit o którym mowa w tym przepisie ustalany jest odrębnie dla każdej spółki.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ust. 1 art. 24a ustawy. O ile zatem ust. 1 art. 24a ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ust. 2 art. 24a ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14 ustawy, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Z powołanych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez względu na wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi i ustalania przychodu zgodnie z art. 14 ustawy dotyczy natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia.

Zauważyć jednak należy, że od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę brzmienia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodano ust. 2. W konsekwencji zmieniono zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość zastosowania norm szacunkowych dla ww. podatników w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2. tego artykułu.

Analiza art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że o ile poszczególne spółki jawne, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości nie będą zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych to wspólnicy tych spółek będą mieli możliwość opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Natomiast, jeżeli w roku podatkowych przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez którąś ze spółek jawnych, przekroczą równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, to spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W takim przypadku wspólnicy tej spółki zobowiązani będą do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, jeżeli opisane we wniosku spółki jawne nie będą miały obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2016 r. ani w kolejnych latach podatkowych, to Wnioskodawca będzie miał możliwość opodatkowania dochodów osiągniętych przez te spółki przy zastosowaniu norm szacunkowych. Natomiast bez znaczenia pozostaje fakt, że suma przychodów ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych osiągniętych przez wszystkie spółki jawne w ramach których Wnioskodawca będzie prowadził działalność przekroczy równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, bowiem limit o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości ustalany jest odrębnie dla każdej spółki jawnej osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.