ITPB1/4511-954/15/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej:

* w części dotyczącej możliwości opodatkowania dochodów ze spółki cywilnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada obywatelstwo polskie, w Polsce ma miejsce zamieszkania oraz pobytu, jest polskim rezydentem podatkowym. Począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". Działalność ta prowadzona jest począwszy od dnia 9 lutego 2015 r. w formie spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem wraz z belgijskim rezydentem podatkowym (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała z przekształcenia Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem.

Wnioskodawca w ramach wskazanej Spółki jawnej prowadzi działalność na kilku fermach norek położonych w różnych lokalizacjach.

Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność stanowiącą dział specjalny produkcji rolnej w ramach Spółki cywilnej wspólników będących osobami fizycznymi.

Zgodnie z treścią umowy Spółki jawnej rok obrotowy w Spółce rozpoczyna się 1 maja każdego roku kalendarzowego i kończy 30 kwietnia następującego po nim roku, z zastrzeżeniem, iż za pierwszy po zmianie rok obrotowy uważa się okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r.

Rok obrotowy, który trwa aktualnie zakończy się dla Spółki jawnej, której wspólnikami są Wnioskodawca oraz drugi wspólnik będący osobą fizyczną w dniu 30 kwietnia 2016 r.

Rozmiar działalności prowadzonej w roku obrotowym, który zakończył się w dniu 30 kwietnia 2015 r. przekroczył próg przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zakres prowadzonej i zamierzonej działalności przez Spółkę jawną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej z wysokim prawdopodobieństwem spowoduje również w roku obrotowym, który rozpoczął się 1 maja 2015 r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Spółka jawna zarówno w bieżącym roku obrotowym jak i w przeszłych latach obrotowych prowadziła księgi rachunkowe, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy o rachunkowości. Nie miało to jednak wpływu na opodatkowanie Wspólników Spółki, którzy nie zgłaszali nigdy dotychczas zamiaru prowadzenia ksiąg i dochód z działu specjalnego produkcji rolnej był dla nich ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej.

Spółka cywilna nie była dotychczas zobowiązana do prowadzenia ksiąg zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Nie przekroczy limitu przychodów wynikających z ustawy o rachunkowości w bieżącym roku księgowym.

Wnioskodawca złoży do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego w wynikającym z przepisów prawa podatkowego terminie odpowiedni wniosek w celu wydania decyzji którą zostaną ustalone Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. Wnioskodawca chce aby dochód z działu specjalnego produkcji rolnej na 2016 r. został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek prowadzenia przez Spółkę jawną osób fizycznych, której wspólnikiem jest Wnioskodawca ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości (w aktualnym stanie prawnym i począwszy od 1 stycznia 2016 r.). Z ustawy o rachunkowości wynika także brak obowiązku prowadzenia ksiąg odnośnie Spółki cywilnej osób fizycznych jeśli nie osiągnie określonej w przepisach wysokości przychodów.

Wobec zmiany treści art. 1 -5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 1 stycznia 2016 r. wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wpływu tej zmiany przepisów na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez niego jako Wspólnika Spółki jawnej oraz Wspólnika Spółki cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a mianowicie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości w 2015 r. przez Spółkę jawną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej - obciążać będzie Spółkę jawną osób fizycznych prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej i w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez Wnioskodawcę - wspólnika spółki jawnej oraz jednocześnie wspólnika spółki cywilnej osób fizycznych, która nie jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg, o ile podatnik nie zgłosił i nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z aktualnym stanem prawnym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

* art. 15 przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku;

* art. 24a. ust. 2 pkt 2 obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

W aktualnym stanie prawnym przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na zasadach ogólnych (na podstawie prowadzonych ksiąg) jeśli podatnik prowadzi księgi wykazujące przychody i o zamiarze prowadzenia ksiąg zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym w przepisach terminie. Aktualnie prowadzenie ksiąg przez osobę fizyczną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej nie jest uzależnione od limitu osiąganych przychodów. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i dotychczas obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Zmiany od 1 stycznia 2016 r.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę art. 15, który otrzyma brzmienie:

Artykuł 15 ust. 1 Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Artykuł 15 ust. 2 W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zmian w zakresie art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2016 r. dotychczas nie przewidział.

Zgodnie z art. 2 ust. 1-2 a ustawy o rachunkowości (treść aktualna, brak przepisów oczekujących na wejście w życie zatem jest przyjmowana jako obowiązująca również od 1 stycznia 2016 r.) przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów/ produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. (art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości)

Do spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro i które nie stosują zasad rachunkowości określonych ustawą na podstawie ust. 2, stosuje się art. 70a. (art. 2 ust. 2a ustawy o rachunkowości)

Dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie istotna jest treść art. 2 ust. 1-2 a ustawy o rachunkowości (treść aktualna, brak przepisów oczekujących na wejście w życie) przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

Jak wynika z powołanego przepisu ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy między innymi osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych, a także Spółki cywilnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych. Przepis ustawy o rachunkowości przewiduje dla każdej z takich Spółek z osobna (spółki jawnej osób fizycznych i spółki cywilnej osób fizycznych) - jeżeli przychody netto takiego podmiotu ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro - obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Obowiązkiem obciążona jest zatem spółka jawna lub spółka cywilna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Brak alternatywnego lub dodatkowego, obowiązku w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych dla osoby fizycznej - podatnika wspólnika spółki jawnej lub cywilnej.

Jak wskazano wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przewidują, zgodnie z art. 15, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Przepis nie precyzuje czy chodzi o obowiązek prowadzenia ksiąg przez podatnika czy przez podmiot w ramach którego prowadzi działalność. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że obowiązek dotyczy podatnika. Tylko w sytuacji gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika, a nie Spółkę w ramach której prowadzi działalność rolniczą wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Z powyższego wynika, że w przypadku podatników podatku dochodowego - osób fizycznych prowadzących działalność w ramach spółek jawnych lub cywilnych z wyłącznym udziałem osób fizycznych odnośnie opodatkowania przychodów z tytułu działu specjalnego produkcji rolnej zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpłynie na sposób opodatkowania.

Podatnik nadal nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, niezależnie od osiąganych przychodów. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Wnioskodawca, a nie Spółka jawna, którą obciąża obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Ustawodawca dokonując zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalenia sposobu opodatkowania podatnika prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej na zasadach ogólnych wyraźnie odniósł się do obowiązku podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych (który w niniejszej sprawie nie istnieje - obowiązek obciąża spółkę w ramach której działalność rolniczą prowadzi Wnioskodawca).

Ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Pozostało zatem prawo osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej do prowadzenia ksiąg rachunkowych i zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia w sytuacji istnienia obowiązku prowadzenia ksiąg przez spółkę jawną. W sytuacji skorzystania z takiego prawa przez podatnika i spełnienia warunków z art. 15 ustawy rozliczenie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych odbywałby się na zasadach wskazanych w art. 14 ustawy.

Mimo zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmianą nie został objęty art. 24a tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 24a ust. 4 ustawy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Określony w art. 24a ust. 4 obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 tej samej ustawy, wynikające z formuły: "obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (...) oraz spółek (...), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (...)". Ponieważ art. 14 odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej i nie uzyskują z takiej działalności przychodów.

Rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Z przepisu tego wprawdzie wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, niemniej jednak przepis ten powinien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a analizowanej ustawy. Ten ostatni bowiem zawiera normy szczególne, określające - po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4), oraz - po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3).

Ma więc on wyraźnie węższy zakres, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku.

Ponieważ zaś przepis art. 24a ust. 4 ustawy podatkowej jest przepisem szczególnym, kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali należy przyznać pierwszeństwo przepisowi szczególnemu.

Jak już wspomniano, art. 24a ust. 4 analizowanej ustawy i wykreowany nim obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Dotyczący tej grupy podatników przepis jej art. 24a ust. 2 pkt 2 stanowi, że "obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg".

Biorąc pod uwagę treść art. 15 obowiązującą po 1 stycznia 2016 r. prowadzenie ksiąg nie jest w istocie obowiązkiem takiego podatnika, który prowadzi działalność rolniczą w ramach spółki jawnej z udziałem osób fizycznych ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. W tym zakresie przepisy pozostają niezmienne. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodowi rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych.

Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia, i to niezależnie od wielkości uzyskanych w ramach Spółki jawnej lub spółki cywilnej przychodów. Przekroczenie więc limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 analizowanej ustawy podatkowej, nie powinno mieć w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i na potrzeby tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości.

Dlatego też gdy podatnik prowadzący działalność rolniczą w ramach Spółki jawnej lub spółki cywilnej nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest określany na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e tej ustawy, także wtedy, gdy przychód osiągnięty w ramach spółki jawnej przez jej Wspólników przekroczy wspomniany limit określony w jej art. 24a ust. 4 i w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku księgi rachunkowe prowadzić będzie tylko Spółka jawna, na potrzeby wynikające z ustawy o rachunkowości. Spółka jawna nie jest jednak podatnikiem, zatem brak warunku stosowania odmiennych zasad niż wskazane w art. 15 ust. 1 (nie zachodzi sytuacja że stosuje się przepisy z zastrzeżone w ust. 2). Spółka cywilna osób fizycznych nie będzie miała obowiązku prowadzenia ksiąg.

W niniejszej sprawie tylko zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg przez podatnika kreowałoby obowiązek ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 omawianej ustawy), z obowiązku tego wynikają określone następstwa, polegające między innymi na określeniu dochodu przez obliczenie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonej o wartość stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem z początku roku i pomniejszonej o ubytki w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze tej ustawy). Wielkość dochodu określonego w ten sposób może być wyższa, ale może także być niższa od dochodu określonego na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych (art. 24 ust. 4 zdanie drugie), brak jednak dostatecznych podstaw normatywnych, które usprawiedliwiałyby przyznanie podatnikowi możliwości swobodnego manipulowania metodami określania wielkości dochodu po zgłoszeniu zamiaru prowadzenia ksiąg przez powoływanie się na ich faktyczne prowadzenie lub nieprowadzenie, w zależności od osiągniętego wyniku gospodarczego, (w zakresie stosunku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ust. 2 ustawy o rachunkowości aktualna pozostaje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10).

Artykuł 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, że ustawa ma zastosowanie w stosunku do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 Euro. Skoro przepis wymienia obok osób fizycznych jako oddzielną kategorię "spółki cywilne osób fizycznych", oznacza to, że limit przychodu, o którym mowa w tym przepisie, należy odnosić do każdej z wymienionych kategorii podmiotów oddzielnie.

W związku z tym osiągnięcie przychodu przez spółkę jawną w poprzednim roku obrotowym na poziomie przekraczającym limit 1 200 000 Euro będzie skutkowało obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych wyłącznie przez tę spółkę, taki obowiązek nie będzie dotyczył automatycznie ani wspólników tej spółki ani Spółki cywilnej osób fizycznych, którą ustawa o rachunkowości traktuje jako podmiot zobowiązany do prowadzenia ksiąg w sytuacji przekroczenia limitu przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 4 - jako odrębne źródło przychodów wymienia działy specjalne produkcji rolnej.

Po 1 stycznia 2016 r. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, stosownie do art. 15 ustawy, ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik ma obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z ustawą o rachunkowości. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych, dokonuje sam podatnik. Jednakże możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej będzie ograniczona wielkością przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tego źródła. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność stanowiącą dział specjalny produkcji rolnej w ramach Spółki jawnej oraz spółki cywilnej, nie prowadzi natomiast indywidualnie działów specjalnych produkcji rolnej. Tylko Spółka jawna, w związku z przekroczeniem limitu wskazanego w ustawie o rachunkowości zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych w roku obrotowym po zmianie przepisów. Natomiast przychody z tytułu prowadzonych przez Wnioskodawcę działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki cywilnej nie przekroczyły dotychczas kwoty 1 200 000 Euro.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale/ w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej i cywilnej, prowadzących dział specjalny produkcji rolnej, stanowić będzie dla jej wspólnika, tj. osoby fizycznej, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Biorąc pod uwagę całokształt przytoczonych wyżej uregulowań prawnych, również po zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki, wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu ustalania podstaw opodatkowania. Jeżeli zatem poszczególne podmioty wskazane w ustawie o rachunkowości przekroczą określone ww. przepisem kwoty, to są zobowiązane do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem takie:

Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych dla działalności rolniczej w ramach spółki cywilnej, jeśli Spółka nie osiągnie przychodów w wysokości wynikającej z przepisów o rachunkowości kreującej obowiązek prowadzenia ksiąg.

W sytuacji gdy obowiązek prowadzenia ksiąg istnieje po stronie spółki jawnej, a przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej (działów specjalnych produkcji rolnej) nie przekroczyły kwoty określonej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg nie będzie obciążał tej spółki. Obowiązek prowadzenia ksiąg obciążał będzie po zmianie przepisów spółkę jawną - jak dotychczas i spółkę cywilną - również jak dotychczas. Żaden z tych podmiotów nie jest podatnikiem.

Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla działalności stanowiącej dział specjalny produkcji rolnej prowadzonej indywidualnie - niezależnie od wysokości przychodów uzyskiwanych w ramach każdej ze Spółek oraz sumie przychodów ze spółek - bowiem indywidualnie działalności stanowiącej dział specjalny produkcji rolnej nie będzie prowadził.

Do opodatkowania dochodu z udziału uzyskiwanego z każdej Spółki - jawnej (prowadzącej księgi) i cywilnej (nieprowadzącej ksiąg) - nadal będą miały zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg.

Z ostrożności, zdaniem Wnioskodawcy nawet jeśli organy podatkowe przyjęłyby taką interpretację przepisów, że ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzająca zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

* wprowadza obowiązek prowadzenia ksiąg, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczy podatników prowadzących działalność w ramach spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, jeśli obowiązek prowadzenia ksiąg wobec przekroczenia limitu z ustawy o rachunkowości obciąża Spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej, z której przychód uzyskuje Wnioskodawca lub

* obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę jawną osób fizycznych należy traktować jako prowadzenie ksiąg przez podatnika

w związku z czym ma to wpływ na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki) zgodnie art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to w sytuacji gdy podatnik jednocześnie prowadzi dział specjalny produkcji rolnej w ramach spółki cywilnej, która nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg to do opodatkowania przychodu z udziału uzyskiwanego z tej Spółki nadal będą miały zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej:

* w części dotyczącej możliwości opodatkowania dochodów ze spółki cywilnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym "załącznikiem nr 2".

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Wyjaśnić należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. Zauważyć przy tym należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podmiotowość prawnobilansową, a zatem również obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych o których mowa w tej ustawie, posiadają spółki jawne osób fizycznych lub spółki cywilne osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie wspólnicy tych spółek, co oznacza, że limit o którym mowa w tym przepisie ustalany jest odrębnie dla każdej spółki.

Ponadto ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ust. 1 art. 24a. O ile zatem ust. 1 art. 24a ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ust. 2 art. 24a ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Z powołanych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 bez względu na wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia.

Zauważyć jednak należy, że od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę brzmienia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodano ust. 2. W konsekwencji zmieniono zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość zastosowania norm szacunkowych dla ww. podatników w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2. tego artykułu.

Analiza art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg.

Spółka jawna o której mowa w niniejszym wniosku przekracza limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zatem, spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe.

W tej sytuacji zostanie wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zauważyć należy, że w przepisie tym ustawodawca nie wskazał (jak ma to miejsce art. 15 ust. 1), że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Z brzmienia art. 15 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości. Skoro w przedmiotowej sprawie na dzień 1 stycznia 2016 r. na spółce jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, to od tej daty - na podstawie znowelizowanych przepisów - Wnioskodawca będzie zobligowany do ustalania przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie na podstawie norm szacunkowych dochodu. W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną.

Podkreślić przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zasad opodatkowania i obowiązywania poszczególnych przepisów, a w szczególności art. 15, od tego jaki okres stanowi rok obrotowy dla celów rachunkowości. Przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w jednakowej mierze wszystkie osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawa nowelizacyjna nie zawiera przepisu przejściowego, który ustanawia inną datę obowiązywania, np. w odniesieniu do roku obrotowego.

Natomiast, w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z działów specjalnych prowadzonych w formie spółki cywilnej stwierdzić należy, że o ile spółka ta, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i uzyskane przez nią przychody w walucie polskiej nie przekroczą w roku podatkowym 1 200 000 euro, to Wnioskodawca będzie nadal miał możliwość opodatkowania dochodu osiągniętego z tej spółki cywilnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.