ITPB1/4511-921/15-2/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji umowy odpłatnego korzystania ze środków trwałych oraz jej skutków podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji umowy odpłatnego korzystania ze środków trwałych oraz jej skutków podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki komandytowej (dalej zwana "SpK"). SpK może w przyszłości zawrzeć ze spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") umowę nienazwaną (dalej: "Umowa") dotyczącą odpłatnego korzystania z Oddziału Spółki (dalej "Oddział") umożliwiającej SpK odpłatne korzystanie ze składników majątkowych Oddziału, w szczególności środków trwałych (dalej ŚT) takich jak budynek hotelu oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej WNiP) takich jak znak towarowy hotelu oraz korzystanie z pracowników Oddziału. Na dzień zawarcia Umowy znak towarowy będzie zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP albo w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (...) w A. Oddział obejmować także będzie wierzytelności i zobowiązania wynikające z zawartych przez Spółkę umów związanych z działalnością Oddziału. W skład pasywów Oddziału nie wejdzie natomiast zobowiązanie wynikające z kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę w celu sfinansowania budowy hotelu, które to zobowiązanie pozostanie przy Spółce. Zobowiązanie to nie jest związane z działalnością Oddziału i ma charakter zobowiązania inwestycyjnego - Spółka zaciągnęła kredyt celem zrealizowania inwestycji i będzie go spłacać z rat leasingowych uzyskiwanych od SpK.

Dla Oddziału prowadzona będzie osobna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału. Oddział posiadać będzie własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy na który trafiać będą należności z tytułu umów z kontrahentami oraz wynagrodzenia pracowników Oddziału. Regulamin Organizacyjny Oddziału zawierać będzie w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego Oddziału. Oddział posiadać będzie własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi osoba odpowiedzialna za kierowanie nim. Na dzień zawarcia Umowy budynek hotelu będzie wynajęty na podstawie umowy najmu na rzecz podmiotu trzeciego jak również będzie zawarta umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego przez podmiot trzeci.

Budynek Hotelu znajduje się w pasie nadmorskim w tzw. pierwszej linii w sąsiedztwie morza. W związku z tym narażony jest na typowe dla pasów nadmorskich częste zmiany pogody, temperatur oraz w szczególności silne wiatry wiejące w pasie nadmorskim. Umowa odpłatnego korzystania Oddziału zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania Umowy to minimum 14 lat.

Dodatkowo Umowa będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie dokonywać SpK. Umowa używania będzie zawierać postanowienie o wykupie ogółu składników majątkowych Oddziału przez SpK po jej zakończeniu.

Suma netto (tekst jedn.: pomniejszona o ewentualnie należny podatek od towarów i usług) opłat należnych za używanie Oddziału przez okres obowiązywania Umowy oraz ceny, po której SpK będzie mogła nabyć przedmiot używania czyli Oddział po zakończeniu Umowy, będzie wyższa od sumy wartości cen netto poszczególnych ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału określonych w Umowie. Cena netto poszczególnych ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału zostanie ustalona w wysokości wartości rynkowej ŚT oraz WNiP, ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji. Umowa będzie przewidywać również harmonogram spłat z podziałem na część kapitałową i odsetkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

1. Czy Umowa stanowić będzie umowę leasingu finansowego.

2. Jak określić wartości początkowe ŚT oraz WNiP, od których SpK będzie uprawniona do naliczania odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z proporcją udziału Wnioskodawcy w zysku SpK.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Umowa stanowi umowę leasingu finansowego.

2. Wartość początkowa ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SpK, powinna zostać ustalona w wysokości ceny netto wykazanej w Umowie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Finansującym będzie Spółka., zaś korzystającym SpK.

Przedmiotowa Umowa spełnia ww. przesłanki wobec czego należy ją uznać za umowę leasingu finansowego.

Ad. 2

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Opodatkowanie stron umowy leasingu nie określają szczególnych zasad ustalania przez korzystającego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego, lecz odsyłają w tym zakresie do zasad ogólnych wyrażonych w art. 22g ustawy. Artykuł 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zróżnicowane zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku trwałego w zależności od sposobu ich nabycia. Podatkowo, umowa leasingu finansowego zdefiniowana w art. 23f ust. 1 ustawy charakteryzuje się m.in. tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących jej przedmiotem dokonuje korzystający. Prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych nakłada na podatnika wymóg określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Stosownie do art. 22g ust. 2 ww. ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy. W przypadku umowy leasingu finansowego taką kwotą jest suma netto (tekst jedn.: pomniejszona o ewentualnie należny podatek od towarów i usług) opłat należnych za używanie Oddziału przez okres obowiązywania Umowy oraz ceny, po której SpK będzie mogła nabyć przedmiot używania czyli Oddział po zakończeniu Umowy.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są one następujące:

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w piśmie z dnia 29 października 2009 r. znak IBPBI/2/423-875/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: "Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)".

Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano w stanie faktycznym Oddział obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi środki trwałe, wyposażenie), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami), oraz zobowiązania, w związku z czym spełnione będą powyższe warunki.

W skład pasywów Oddziału nie wejdzie natomiast zobowiązanie wynikającego z kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę w celu sfinansowania budowy hotelu, które to zobowiązanie pozostanie przy Spółce. Zobowiązanie to nie jest związane z działalnością Oddziału i ma charakter zobowiązania inwestycyjnego -Spółka zaciągnęła kredyt celem zrealizowania inwestycji i będzie go spłacać z rat leasingowych uzyskiwanych od SpK.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako Dział, Oddział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB)". Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Oddziału ma miejsce na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa Podatnika zawierającego w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego Oddziału. Oddział posiadać będzie własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi osoba odpowiedzialna za kierowanie nim. W związku z powyższym, należy uznać, iż Oddział będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyodrębnienie finansowe

Oddział stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Oddziału. W rezultacie, istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo, Oddział posiadać będzie własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy na który trafiać będą należności z tytułu umów z kontrahentami oraz z którego regulowane są wynagrodzenia pracowników Oddziału.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 26 listopada 2008 r. znak IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 12 maja 2008 r. znak IP-PB3-423-282/08-2/PS.

Oddział jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu prowadzenie działalności gospodarczej - środki trwałe - budynek hotelowy, wyposażenie. Obok odrębnych składników majątkowych Oddział posiada również własnych pracowników. Ponadto Oddział uzyskuje dochody z umów z kontrahentami (umowy najmu Hotelu oraz umowy licencji znaku towarowego) co wskazuje na to, że jest zdolny do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Podsumowując, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Oddziału pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy wskazać, że Oddział został już uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w interpretacji Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. ITPP2/4512-452/15/AW.

W przypadku uznania Umowy za leasing finansowy oraz Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oznacza to, że wartości początkowe ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału SpK powinna określić stosownie do art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli zgodnie z ich wartościami rynkowymi na moment zawarcia Umowy czyli cenom netto ŚT oraz WNiP określonych w Umowie, gdyż jak wskazano w stanie faktycznym, wartości rynkowe ŚT oraz WNiP odpowiadają cenom netto (czyli części kapitałowej leasing finansowego) ŚT oraz WNiP określonym w Umowie.

Reasumując należy stwierdzić, że SpK powinna ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału będącego przedmiotem leasingu w wysokości wartości rynkowych ŚT oraz WNiP odpowiadających zgodnie ze stanem faktycznym ich cenom netto określonym w Umowie. Odpisy amortyzacyjne od tak określonych wartości początkowych ŚT oraz WNiP stanowić będą koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie proporcją jego udziału w zysku SpK określoną w umowie spółki SpK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków spowoduje opodatkowanie umowy na zasadach określonych w art. 23I, chyba że spełniać będzie ona przesłanki określone dla leasingu operacyjnego (art. 23b ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 23j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 3 i art. 23f ust. 1 pkt 2.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem w spółce komandytowej, która w przyszłości zamierza zawrzeć z ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę nienazwaną - umowę odpłatnego korzystania z Oddziału Spółki w szczególności środków trwałych, takich jak budynek hotelu oraz wartości niematerialnych i prawnych, takich jak znak towarowy hotelu oraz korzystanie z pracowników Oddziału. Na dzień zawarcia Umowy znak towarowy będzie zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP albo w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante.

Umowa odpłatnego korzystania Oddziału zostanie zawarta na czas określony. Umowa będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie dokonywać SpK. Umowa używania będzie zawierać postanowienie o wykupie ogółu składników majątkowych Oddziału przez SpK po jej zakończeniu. Suma netto (tekst jedn.: pomniejszona o ewentualnie należny podatek od towarów i usług) opłat należnych za używanie Oddziału przez okres obowiązywania Umowy oraz ceny, po której SpK będzie mogła nabyć przedmiot używania czyli Oddział po zakończeniu Umowy, będzie wyższa od sumy wartości cen netto poszczególnych ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału określonych w Umowie. Cena netto poszczególnych ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału zostanie ustalona w wysokości wartości rynkowej ŚT oraz WNiP, ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot. Umowa będzie przewidywać również harmonogram spłat z podziałem na część kapitałową i odsetkową.

Mając na uwadze wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisana we wniosku umowa spełnia warunki, o których mowa w art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. umowa zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający. Należy więc ją uznać za umowę leasingu finansowego.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Na podstawie zaś art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, zwane także środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto, stosownie do art. 22b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają dokonywanie amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot, który nie jest właścicielem tych rzeczy lub praw.

Uprawnienie to wynika również z ww. art. 23f ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z tym przepisem dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego jest jednym z warunków, który musi spełnić umowa leasingu finansowego.

W myśl art. 23a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w rozdziale 4a - opodatkowanie stron umowy leasingu, jest mowa o odpisach amortyzacyjnych, rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23. Ponadto stosownie do art. 23a pkt 7 spłata wartości początkowej to faktycznie otrzymana przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h.

Zatem, amortyzacja środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot, który nie jest właścicielem tych rzeczy lub praw powinna być dokonywana zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad ustalania przez korzystającego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu finansowego. Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika jednak pośrednio z ww. definicji "spłaty wartości początkowej" określonej w art. 23a ust. 1 pkt 7 ustawy, dlatego też określając podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy odwołać się do art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 14 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki (art. 22g ust. 2).

Zgodnie z art. 22g ust. 3, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że jeżeli zatem składniki Oddziału posiadają w istocie cechy wymienione w art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to mieścić się będą w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej tym przepisem.

Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe.

Uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy, potwierdzonego wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, skutkuje kwalifikacją ww. prawa, w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy leasingu finansowego m.in. prawo ochronne na znak towarowy, stwierdzić należy, że w takiej sytuacji ww. prawo ochronne na znak towarowy będzie stanowiło podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca będzie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów - proporcjonalnie do posiadanego udziału - odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego prawa.

Z treści wniosku wynika, że suma netto (tekst jedn.: pomniejszona o ewentualnie należny podatek od towarów i usług) opłat należnych za używanie Oddziału przez okres obowiązywania Umowy oraz ceny, po której SpK będzie mogła nabyć przedmiot używania czyli Oddział po zakończeniu Umowy, będzie wyższa od sumy wartości cen netto poszczególnych ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału określonych w Umowie.

Zatem, odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że wartość początkową środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu winien Pan ustalić w wysokości wartości netto wynikającej z umowy.

W odniesieniu do ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu, zauważyć należy, że w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu oraz części odsetkowej stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy. Zatem, przy ustalaniu podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę, wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych, oraz ewentualnie kwotę wynikającą z opcji wykupu (jeżeli zostanie ona określona w umowie leasingu finansowego). Natomiast, część odsetkową raty leasingowej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - proporcjonalnie do posiadanego udziału - w momencie poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.