ITPB1/4511-92/15/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wartości ustanowionej na nim hipoteki - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wartości ustanowionej na nim hipoteki.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni na mocy zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 2 czerwca 2010 r. zawartej przed notariuszem wspólnie z mężem zbyła objęty w owym czasie wspólnością majątkową małżeńską (obecnie Wnioskodawczyni jest rozwiedziona) lokal mieszkalny o powierzchni 88,41 m², dla którego to sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą wraz z udziałem we współwłasności gruntu pod budynkiem o wartości 88/343 całości. W dziale IV księgi wieczystej wpisana była hipoteka o wartości 215.779 zł 80 gr, która zabezpieczała wierzytelność kredytową banku. Z tytułu tej sprzedaży Wnioskodawczyni uzyskała wraz z mężem cenę w wysokości 250.000 zł. Tym samym osiągnęła ona przychód w wysokości 125.000 zł, gdzie połowa hipoteki wyniosła 107.889 zł 90 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć wartość hipoteki ustanowionej na tej nieruchomości, gdzie zbywca z uzyskanej ceny sprzedaży zobowiązany jest do spłaty wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 30e ust. 2 w związku art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości połowy uzyskanej ceny sprzedaży należy odliczyć koszt połowy spłaconej z tej ceny hipoteki, która obciążała nieruchomość i zabezpieczała wierzytelność kredytową banku. Skoro zatem połowa ceny sprzedaży wynosiła 125.000 zł, to należy ją jako przychód pomniejszyć o 107.889 zł 90 gr, co daje dochód z tego tytułu w wysokości 17.110 zł 10 gr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznać należy za nieprawidłowe.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że nie każdy "rzeczywiście" poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość.

Odnosząc się zatem do sformułowanego we wniosku pytania i przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego konieczne jest stwierdzenie, czy spłata długu hipotecznego stanowi obligatoryjny warunek nabycia lokalu mieszkalnego bądź nakład zwiększający wartość nieruchomości.

W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370) oraz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 244 § 1 kodeksu cywilnego ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Hipoteka z kolei to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego - może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego.

Jak wskazano powyżej katalog wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów został ściśle określony przez ustawodawcę w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zostały one podzielone na dwie grupy wydatków związanych

* z wcześniejszym odpłatnym nabyciem nieruchomości,

* z poniesionymi nakładami na nieruchomość.

Pojęcie "kosztu nabycia" można rozumieć na kilka sposobów, przy czym zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że koszty te stanowią zapłaconą cenę oraz wydatki, związane z nabyciem nieruchomości. Do kosztów uzyskania przychodu jako koszt nabycia zalicza się cenę zakupu zbywanego lokalu mieszkalnego oraz koszty wynikające z aktu notarialnego, na podstawie którego podatnik zakupił zbywane przez siebie mieszkanie np. zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, VAT, opłata sądowa. Spłata wierzyciela hipotecznego stanowi natomiast rozporządzenie zbywcy nieruchomości co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży co pozostaje bez wpływu na wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie. Tym samym nie może więc stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie wskazanego powyżej przepisu w momencie zbywania nieruchomości.

Z kolei przez "nakłady na nieruchomość" należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze remontowym. Za taki nakład nie sposób uznać spłaty długu hipotecznego, albowiem nie jest ona wydatkiem polegającym na ulepszeniu, modernizacji czy też remoncie nieruchomości. Nie jest także wydatkiem, który prowadzi do zwiększenia wartości nieruchomości, bowiem celem takiej spłaty jest przede wszystkim zwolnienie dłużnika z długu, gdyż obciążenie nieruchomości zabezpieczeniem w postaci hipoteki niesie ryzyko, że spłata długu obciążającego nieruchomość może nastąpić przez nabywcę nieruchomości obciążonej hipoteką. Warunek kupującego, że spłata musi nastąpić przed nabyciem jest związany z pozbyciem się tego ryzyka, a nie pozbyciem się obowiązku zapłaty długu i nie prowadzi do zwiększenia wartości nieruchomości.

Mając na uwadze przytoczoną uprzednio definicję hipoteki należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długóww.ierzytelności zabezpieczonych hipoteką. W kontekście powyższego spłata hipoteki nie jest wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie nieruchomości, co wynika z istoty instytucji hipoteki oraz dłużnika rzeczowego.

Spłata długu hipotecznego jako wydatek nie mieści się więc w kategorii kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wartości hipoteki ustanowionej na tej nieruchomości.

Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni może natomiast zaliczyć wydatki związane z nabyciem lokalu (cenę zakupu, poniesione w związku z zakupem opłaty) jak również wartość ewentualnych nakładów poniesionych na lokal w czasie jego posiadania. Przy czym z uwagi na to, że lokal był przedmiotem współwłasności, koszty uzyskania przychodu należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów podanych we wniosku, należy wskazać, że w ramach kompetencji przyznanych tut. organowi w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie może potwierdzić prawidłowości wyliczeń czy kwot wskazywanych przez Wnioskodawczynię. Podstawową zasadą obowiązującą w polskim systemie podatkowym jest natomiast zasada samoobliczania podatku, która polega na tym, że podatnik sam określa podstawę opodatkowania, oblicza podatek i odprowadza go do organu podatkowego. Na tym podmiocie ciąży więc obowiązek prawidłowego określenia kwot przychodów (dochodów), jak również kwot tego podatku.

Powyższe z kolei może podlegać ocenie organów podatkowych, jednakże w ramach innych trybów postępowania. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w oparciu o konkretną dokumentację w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest w szczególności ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Należy zatem zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał analizy i oceny wyłącznie okoliczności podanych we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.