ITPB1/4511-91/16/AK - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naukę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naukę:

* poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

* poniesionych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naukę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 4 stycznia 2016 r. założył działalność gospodarczą (nr PKD 86.90.B). Z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych będzie rozliczał się w formie KPIR. Wnioskodawca podkreśla, że założenie działalności było konieczne w celu podpisania kontraktu z obecnym pracodawcą. Obecnie świadczy usługi w zakresie transportu medycznego jako kierowca. Celem Wnioskodawcy jest świadczenie usług medycznych w Zespołach Ratownictwa Medycznego. Zarówno na rzecz obecnego pracodawcy jak i szpitali do czego niezbędne jest ukończenie studiów I stopnia, kierunek Ratownictwo Medyczne, które rozpoczął w październiku 2014 r. a planowane ukończenie studiów, to czerwiec 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma prawo wydatki związane ze studiami (czesne, niezbędne materiały naukowe oraz dojazd na uczelnię) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ukończenie studiów pozwoli rozpocząć pracę w Zespołach Ratownictwa Medycznego co zaowocuje podwyżką ceny z tytułu świadczonych usług. Zatem uzyskanie licencjatu będzie miało wpływ na utrzymanie źródła przychodów a także na ich zwiększenie. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy ma On prawo zaliczenia wydatków poniesionych na studia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naukę poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe, natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone w związku z odbyciem studiów licencjackich, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Do stwierdzenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane ze studiami mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

* czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

* czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu 4 stycznia 2016 r. założył działalność gospodarczą (nr PKD 86.90.B). Z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych będzie rozliczał się na podstawie KPIR. Wnioskodawca podkreśla, że założenie działalności było konieczne w celu podpisania kontraktu. Obecnie świadczy usługi w zakresie transportu medycznego jako kierowca. Celem Wnioskodawcy jest świadczenie usług medycznych w Zespołach Ratownictwa Medycznego, zarówno na rzecz obecnego pracodawcy jak i szpitali, do czego niezbędne jest ukończenie studiów I stopnia, kierunek Ratownictwo Medyczne. Studia rozpoczął w październiku 2014 r. a planowane ukończenie studiów, to czerwiec 2017 r.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że powyższe wydatki - w części - związane są ze zobowiązaniami zaciągniętymi przez Wnioskodawcę jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (studia Wnioskodawca rozpoczął w październiku 2014 r. natomiast działalność gospodarczą Wnioskodawca rozpoczął w styczniu 2016 r.).

Wydatki na opłacenie studiów - poniesione przed dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. przed 4 stycznia 2016 r. - nie są więc w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy - w konsekwencji nie można ich uznać za wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę celowego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu z tej działalności.

Skoro studia Wnioskodawca rozpoczął w okresie wcześniejszym, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to tej części wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności nie można uznać, że wydatki związane z ich odbyciem poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatkom związanym ze studiami - poniesionym przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej - nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze; nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zaś - jak wykazano - jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

W przedstawionym stanie faktycznym w zakresie wydatków na studia poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było wyłącznie sfinansowanie studiów, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. W ocenie tut. organu, wskazane wydatki - w części poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej - mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydatków, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do wydatków na studia poniesionych w trakcie prowadzonej działalności stwierdzić należy stwierdzić, że wydatki związane z podjęciem nauki na studiach, które zostały faktycznie poniesione po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej (jak wskazano we wniosku Wnioskodawca rozpoczął działalność dnia 4 stycznia 2016 r., zaś studia ukończy w październiku 2017 r.) jeżeli zostały właściwie udokumentowane, są ponoszone z zamiarem podwyższenia kwalifikacji a także rozwinięcia działalności, to jako ponoszone w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tej działalności.

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tutejszy organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazywałoby, że poniesiony wydatek spełnia znamiona kosztu podatkowego. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Przy tym, ciężar wykazania związku poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą oraz ich wpływu na wysokość osiągniętych przychodów spoczywa na podatniku, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.