ITPB1/4511-866/15/MPŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z dzierżawy - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z dzierżawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu drogowego towarów a także robót budowlanych. Jest również użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z dwóch działek, jednej zabudowanej obiektem hotelowo-usługowym, drugiej niezabudowanej, oraz właścicielem znajdujących się na nieruchomości budynków. Wspomniana nieruchomość nie stanowi majątku związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie prowadzi na nieruchomości działalności gospodarczej, nie zgłosił jej także jako miejsca prowadzenia działalności w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W dniu 16 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, umowę dzierżawy ww. nieruchomości.

Strony przewidziały, że czynsz za dzierżawę będzie płatny raz do roku. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawca został zobowiązany do zgłoszenia do celów podatkowych działalności gospodarczej, którą będzie prowadził na przedmiotowej nieruchomości, a także do uiszczania związanych z tym danin publicznych. Wnioskodawca wybrał, jako formę opodatkowania dochodów z tytułu najmu, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, które w całości są opodatkowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wystawia dzierżawcy refaktury na podatek od nieruchomości oraz na opłatę za użytkowanie wieczyste, które dzierżawca opłaca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, obok kwoty czynszu określonej w umowie, podlega również uiszczana przez dzierżawcę należność tytułem opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości.

2. Czy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, obok kwoty czynszu określonej w umowie, podlega również uiszczana przez dzierżawcę należność tytułem podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Art. 11 ust. 1 określa, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródłami przychodów, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są najem, podnajem, dzierżawa poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie art. 9a ust. 6 stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne, osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w zawartej umowie zobowiązał się oddać do używania i pobierania pożytków nieruchomość zabudowaną, składającą się z dwóch działek ewidencyjnych, uzyskując w zamian prawo do pobierania ustalonego czynszu. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, wobec czego należy ją uznać za umowę dzierżawy. Jednocześnie wskazana nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, nie wykorzystuje on jej w zakresie swojej działalności gospodarczej, w związku z czym przysługuje mu możliwość wyboru opodatkowania dochodów (przychodów) z przedmiotowej dzierżawy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z której to możliwości Wnioskodawca skorzystał.

Wnioskodawca zobowiązał dzierżawcę do zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej na oddanej w dzierżawę nieruchomości i ponoszenia wszystkich związanych z tym danin publicznych - w tym podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Dzierżawca uiszcza powyższe kwoty na podstawie refaktur wystawianych przez Wnioskodawcę, bez doliczania marży.

Analiza wyżej wskazanych przepisów wskazuje, że podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bowiem dochód z tej operacji nie powstaje. Wniosek powyższy wynika z wykładni przepisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który przewiduje, że opodatkowane są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, m.in. z tytułu umowy dzierżawy.

Ani uiszczana przez dzierżawcę opłata za użytkowanie wieczyste, ani podatek od nieruchomości nie mogą być uznane za otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze. Kwoty te nie będą stanowiły przysporzenia majątkowego wynajmującego, ich wysokość jest bowiem ściśle powiązana z wysokością przypadających do zapłaty należności publicznoprawnych, a dzierżawca nie zostanie wzbogacony poprzez ich otrzymanie. W braku przysporzenia majątkowego dzierżawcy trudno mówić o świadczeniu, które wzbogaciłoby podatnika i powodowało obowiązek zapłaty podatku. Opłaty uiszczane przez dzierżawcę nie mieszczą się także w zakresie pojęcia świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-1137/13/AK), a także interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. ITPB 1/415-286/14/MP).

W związku z wyżej podniesionymi argumentami, z racji braku spełnienia przesłanek otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych, uiszczana przez dzierżawcę opłata za wieczyste użytkowanie nieruchomości a także podatek od nieruchomości nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i nie kwalifikują się do ujęcia w podstawie opodatkowania. Warto wskazać, że analogiczna sytuacja zachodzi na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera identyczną definicję przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodami - w myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z dzierżawy zaliczanej do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dzierżawy niestanowiącej pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej powołanego art. 11 tejże ustawy. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, iż podstawą generowania przychodów z dzierżawy jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wydzierżawiającego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wydzierżawiającego. Składnikiem przychodu osiąganego z dzierżawy przez wydzierżawiającego nie będą natomiast ponoszone przez dzierżawcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem dzierżawy (np. podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste), jeżeli z umowy wynika, że dzierżawca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez dzierżawcę w związku z użytkowaniem nieruchomości nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wydzierżawiającego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z zawartą umową dzierżawy, Wnioskodawca zobowiązał dzierżawcę do ponoszenia wszystkich związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na oddanej w dzierżawę nieruchomości danin publicznych - w tym podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Dzierżawca uiszcza powyższe kwoty na podstawie refaktur wystawianych przez Wnioskodawcę, bez doliczania marży.

Mając na uwadze powyższe, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego uznać należy, że koszty związane z podatkiem od nieruchomości jak również opłatą za użytkowanie wieczyste gruntu, do których zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową dzierżawy dzierżawca, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, uiszczane przez dzierżawce należności tytułem podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.