ITPB1/4511-859/15/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako "Podatnik") jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), która według (uzyskanych przez SKA) interpretacji indywidualnych nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. SKA jest obecnie wspólnikiem w spółce komandytowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego oraz planuje zostać wspólnikiem w drugiej tego typu spółce (dalej jako "Spółki"). Z uwagi na planowane zmiany restrukturyzacyjne wspólnicy SKA, w tym Wnioskodawca, podejmą w przyszłości uchwałę dotyczącą przekształcenia SKA w inną spółkę osobową. Z dniem poprzedzającym dzień przekształcenia (tekst jedn.: wpisania do KRS spółki przekształconej - dalej jako "Spółka osobowa") SKA zamknie swoje księgi rachunkowe. Całość działań wskazanych powyżej będzie dalej określana również jako "Zdarzenie". W przypadku zaistnienia "Zdarzenia", tj. po przekształceniu SKA, Podatnik zostanie wspólnikiem w Spółce osobowej, nie będącym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaistnienia "Zdarzenia" Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce osobowej) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółkach na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu, w którym wspólnikiem Spółek będzie Spółka osobowa, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia "Zdarzenia" będzie on obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce osobowej) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółkach na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu, w którym wspólnikiem Spółek będzie Spółka osobowa, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i odpowiednio art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako: "Ustawa CIT") przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 5 ust. 2 ustawy CIT) powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat: 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Przychody z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, należy przyporządkować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - zgodnie z tzw. zasadą memoriałowego rozpoznawania przychodów. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Regulacje art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy PIT stanowią odstępstwo od zasady, że za przychody należy uważać wartości rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, czyli otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. W przypadku działalności gospodarczej nawet brak zapłaty w przewidzianym przez strony terminie rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej za wykonane świadczenie (zob. też M. Pawlik, Związek kosztu z przychodem, MoPod 2001. Nr 4. s. 6).

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów stosuje się co do zasady do całości dochodów podatników tego podatku, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, w tym również do przychodów z udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi. Przenosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż fakt uznania, że przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (Spółkach) winien być rozliczany zasadą memoriałową stanowi podstawę uznania, że omawiany rodzaj przychodu winien być przypisany jej wspólnikowi w momencie dokonania przez spółkę niebędącą osobą prawną (tekst jedn.: efektywnie Spółki) czynności rodzącej obowiązek podatkowy u wspólnika (Podatnika). W tym też momencie powstaje u wspólnika zobowiązanie podatkowe, które wspólnik winien rozliczyć według zasad opodatkowania go obowiązujących (przychód należny z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną). Należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które zmieniałyby wskazane zasady powstania i przypisania przychodów w sytuacji, w której dochodzi do przekształcenia jednego ze wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że decydujące znaczenie dla odpowiedzi na zadane pytanie ma wskazywany w ustawie PIT (tak jak w ustawie CIT) parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do "Zdarzenia", Wnioskodawca rozpozna przychody z udziału w Spółce osobowej w zakresie przychodów z udziału w Spółkach, które powstaną od daty "Zdarzenia". Natomiast przychody z udziału w Spółkach powstałe do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia i tym samym do dnia zamknięcia ksiąg SKA, będą opodatkowane tak jak każde inne przychody osiągnięte w ramach SKA w okresie do jej przekształcenia. To samo odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku zatem zaistnienia "Zdarzenia" należy przy obliczeniu podatku za cały rok podatkowy uwzględnić stosowną proporcję uwzględniającą zarówno stan prawny i faktyczny przed zaistnieniem "Zdarzenia" oraz stan po zaistnieniu "Zdarzenia" - tj. Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce osobowej) przychody oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółkach na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego za okres od dnia przekształcenia SKA. Powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów. Dla przykładu należy wskazać następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., sygn.: IPPB1/415-722/I1-2/ES, w której organ podatkowy stwierdził, że: W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia. natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów.

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2013 r., sygn.: ILPB1/415-165/13-2/AP, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, dopuszczalne jest ustalenie udziału Wnioskodawcy w zysku spółki w sposób opisany we wniosku (tylko za część roku podatkowego), to Wnioskodawca powinien rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółce w okresie od momentu, gdy uzyskał status komandytariusza do końca roku obrotowego. Tym samym. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczać w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów spółki, które stały się należne spółce przed uzyskaniem przez Niego statusu komandytariusza.

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-651/13-2/MT, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Oznacza to. że zmiana proporcji podziału zysku z Sp.k. w trakcie roku wpływa na zmianę sposobu rozliczenia ww. przychodów i kosztów z tytułu udziału wspólników, w tym Wnioskodawcy, w Sp.k. W związku z powyższym przychody i koszty uzyskania przychodów (jak również wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty) do dnia przystąpienia do Sp.k. nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia. natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych zasad ustalonych w umowie Sp.k. Powyższe wpłynie również na sposób obliczania przez Wnioskodawcę należnych zaliczek na PIT. Od dnia wstąpienia nowego wspólnika do Sp.k. Wnioskodawca będzie kalkulował zaliczki na PIT w oparciu o ustalenie wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania (dochodu do opodatkowania) według nowego, przysługującego mu prawa do udziału w zysku.

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-995/14/WM, w której organ podatkowy stwierdził, że: "W związku z tym. wielkość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna), tj. za okres po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową określić należy proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku tej spółki przekształconej. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2014 r., sygn.: IPPB1/415-1054/14-3/EC;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn.: IBPBI/1/4511-97/15/AB:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-98/15/AB:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-96/15/KB:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-95/15/KB;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-102/15/AP:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-101/15/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca obecnie jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na planowane zmiany restrukturyzacyjne wspólnicy SKA, w tym Wnioskodawca, podejmą w przyszłości uchwałę dotyczącą przekształcenia SKA w inną spółkę osobową. Z dniem poprzedzającym dzień przekształcenia (tekst jedn.: wpisania do KRS spółki przekształconej - dalej jako "Spółka osobowa") SKA zamknie swoje księgi rachunkowe.

Po przekształceniu SKA w inną spółkę osobową, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w Spółce osobowej, nie będącym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl pkt 28 lit. c tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, ustawodawca wymienia źródła przychodów. Jednym z nich jest - stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przeważa pogląd, że "kwoty należne", to takie kwoty, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które są efektem prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym stają się wymagalne, chociażby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt II FSK 1375/05, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1393/05, wyrok WSA z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 372/05, wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 901/97, wyrok NSA z dnia 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 2791/01, D. Niestrzębski, R. Tarnacki, "Moment uznania przychodu za należny", P. P. 2001/5/22).

Przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy (z działalności gospodarczej) są zatem kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów podatkowych istotne jest wykonanie świadczenia przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie powstanie po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania. Innymi słowy takim przychodem są środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Podatnikiem podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo - akcyjna), tj. za okres po przekształceniu spółki komandytowo - akcyjnej w inną spółkę osobową określić należy proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku tej spółki przekształconej. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a Działu II ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia obowiązku rozliczenia (w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej) przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w tej spółce, za okres od dnia przekształcenia.

Organ podatkowy nie odniósł się natomiast do ewentualnego ustalenia przychodu z tytułu zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.