ITPB1/4511-856/15/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątku przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątku przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca obecnie osiąga przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w art. 12 wymienionej ustawy. Wnioskodawca obecnie nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie osiąga przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca i jego siostra otrzymają do majątku osobistego, w drodze darowizny od swoich rodziców zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z najmem i dzierżawą zakładu produkcyjnego (dalej: ZCzP). ZCzP przekazana zostanie do majątku osobistego Wnioskodawcy oraz majątku osobistego siostry Wnioskodawcy łącznie, tj. bez wskazania udziału.

Wnioskodawca oraz jego siostra planują przyjąć darowiznę ZCzP od rodziców i trwale kontynuować działalność gospodarczą (polegającą na najmie i dzierżawie zakładu produkcyjnego) w formie spółki niebędącej osobą prawną (dalej: spółka osobowa). W tym celu Wnioskodawca planuje zawrzeć ze swoją siostrą umowę spółki osobowej. Wnioskodawca oraz jego siostra obejmą ogół praw i obowiązków wspólników w nowo założonej spółce osobowej w zamian za aport ZCzP otrzymanego w drodze darowizny od rodziców. Spółka osobowa wstąpi w miejsce ojca Wnioskodawcy w prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów cywilnoprawnych dotyczących najmu i dzierżawy zakładu produkcyjnego na warunkach i zasadach ustalonych przed otrzymaniem przez Wnioskodawcę i jego siostrę darowizny i przed wniesieniem aportu do spółki osobowej. Ponadto spółka osobowa przejmie dokumenty dotyczące najmu i dzierżawy zakładu produkcyjnego oraz gotówkę zgromadzoną na koncie dedykowanym do prowadzenia działalności w zakresie najmu i dzierżawy zakładu produkcyjnego.

Przedmiotem aportu będzie ZCzP, obejmująca w szczególności:

* Zorganizowany zespół składników majątku pozwalający na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy, tj. grunty, budynek produkcyjny, halę przygotowania produkcji, magazyn wyrobów gotowych, odlewnię, halę obróbki skrawaniem, magazyn produkcji w toku, magazyn surowca, budynek magazynowy, budynek biurowy, plac utwardzony z drogą, parkan, ogrodzenie parkanu, sieć wodno-kanalizacyjna, drogi wewnętrzne oraz maszyny i urządzenia produkcyjne, w które wyposażone są nieruchomości wymienione wyżej;

* Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu i dzierżawy z dnia 21 października 2002 r;

* Prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę księgowej zatrudnionej do obsługi finansowej i księgowej wynajmowanego zakładu produkcyjnego;

* Prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę pracownika dedykowanego do wykonywania drobnych prac konserwatorskich związanych wyłącznie z wynajmowanym zakładem produkcyjnym

* Gotówkę zgromadzoną na koncie dedykowanym do działalności w zakresie najmu i dzierżawy, tj. umów o pracę;

* Należności z tytułu umowy najmu i dzierżawy z dnia 21 października 2002 r.;

* Dokumenty związane z najmem i dzierżawą zakładu produkcyjnego.

Dla celu podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca planuje zarejestrować działalność gospodarczą w zakresie najmu i dzierżawy, a następnie opodatkowywać dochody osiągane przez spółkę osobową zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) ZCzP nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) ZCzP nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości i innych rzeczy, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Brzmienie tego ostatniego przepisu wskazuje, że ustawodawca uznał wniesienie wkładu niepieniężnego za formę odpłatnego zbycia, przy czym takie zbycie nie stanowi odrębnego źródła przychodów, jeśli wniesienie aportem następuje do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli w praktyce - spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej (co wynika z definicji spółki zawartej w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki osobowej jest wolny od podatku dochodowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca i jego siostra wniosą do spółki osobowej wkład niepieniężny w postaci ZCzP otrzymanego wspólnie z siostrą od rodziców, w zamian za co obejmą ogół praw i obowiązków w spółce osobowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny (aport) ZCzP nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1225/14/WRz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Stosownie do art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie zaś z art. 55¹ Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. Nr 16, poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podkreślić przy tym należy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Niemniej jednak, w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Na gruncie prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Takim zwolnieniem zostały objęte m.in. aporty wnoszone do spółek niebędących osobami prawnymi. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast, stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że opisana we wniosku czynność wniesienia aportu do spółki osobowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że regulacje art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołują się w swej treści do "przedsiębiorstwa" lub "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", stąd też wniesienie składników majątku stanowiących, bądź nie "przedsiębiorstwo" lub "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" nie wpływa na ocenę poglądu Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że w zakresie podatku od towarów i usług, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.