ITPB1/4511-833/15/MR - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działalność ta opodatkowana jest podatkiem VAT oraz Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczania VAT naliczonego. W najbliższej przyszłości zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności z jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 5 k.s.h. Zgodnie z treścią Rozdziału 6 k.s.h. przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą w dacie wpisu do rejestru (KRS-u) oraz jednocześnie sąd rejestrowy przesyła informację o tym fakcie do Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej w celu wykreślenia z niej jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa przekształcanego, a osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarcza staje się udziałowcem spółki z o.o. Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie jest tożsame z wniesieniem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej, nie jest również żadną formą darowizny majątku wytworzonego lub nabytego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przekazywanej spółce kapitałowej w dniu przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na dzień przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, na podstawie art. 551 § 5 k.s.h., u osoby fizycznej - udziałowca spółki z o.o. powstaje przychód do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie przychód do opodatkowania dla osoby fizycznej będącej udziałowcem spółki z o.o. W wyniku przekształcenia dokonanego w trybie art. 551 § 4 k.s.h. dochodzi do przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. Na dzień wpisu przekształcenia w KRS, przedsiębiorca staje się udziałowcem spółki kapitałowej i obejmuje udziały w jej kapitale. Objęcie udziałów następuje z litery prawa, w zamian nie dochodzi do wniesienia aportu przedsiębiorstwa, ani poszczególnych składników majątku wytworzonego lub nabytego w ramach działalności gospodarczej. Konstrukcja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową nie została w sposób szczególny uregulowana w ustawie o PIT. W przypadku przekształcenia nie mamy do czynienia z powstaniem jakiegokolwiek przychodu, w szczególności przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Przy zaistnieniu przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można mówić w szczególności o powstaniu przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, gdyż uznaje on za przychody z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (a więc aport), podczas gdy przy opisywanym przypadku ma się do czynienia z przekształceniem, które aportem nie jest. W związku z powyższym, opisane przekształcenie należy uznać za neutralne na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622), wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. dalej "k.s.h") przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Jak stanowi art. 5842 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. (art. 5842 § 2 k.s.h.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 k.s.h.).

Jednocześnie, art. 5844 k.s.h. precyzuje, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, jednoosobowej spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego.

Zauważyć należy, że kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, która w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. nie zawierała regulacji dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową. Jednakże w ustawie tej wprowadzono zmiany (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.), poprzez dodanie do art. 93a § 4, w myśl którego, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (przepis ten został dodany przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Wobec powyższego, od dnia 1 stycznia 2013 r. (w zakresie objętym wnioskiem), sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, należy się odnieść do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w którym ustawodawca jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże u Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy na podmiot inny. Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że przedsiębiorca przekształcany nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy przekształcanego) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej jednoosobowej spółki kapitałowej.

Podkreślić jednakże trzeba, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną, który przekształca się w jednoosobową spółkę kapitałową będzie miał - na dzień przekształcenia - obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku, o którym mowa w art. 24 ust. 3a ustawy, zgodnie z art. 24 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy - w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) - nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.