ITPB1/4511-745/15/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem - komandytariuszem - w kilku spółkach komandytowych. Spółki komandytowe w ramach prowadzonej działalności nabywały lub budowały środki trwałe, m.in. biogazownie, elektrownie wodne, elektrownie wiatrowe (dalej łącznie jako: "Środki trwale"). Środki trwałe były w części sfinansowane dotacjami unijnymi. Środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych spółek komandytowych. Amortyzacja środków trwałych jest dokonywana w ten sposób, że do kosztów uzyskania przychodów nie są zaliczane odpisy amortyzacyjne w części stanowiącej udział dotacji w finansowaniu środka trwałego. Środki trwałe nie zostały w pełni zamortyzowane. Wnioskodawca za pośrednictwem spółek zamierza zbyć niektóre ze środków trwałych. Wobec tego powziął wątpliwość w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, które mogą zostać przez niego rozliczone w przypadku zbycia środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie zbycia nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, którego zakup częściowo został sfinansowany dotacją, koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie stanowiła cała niezamortyzowana wartość środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zbycia nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, którego zakup został częściowo sfinansowany dotacją, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy cała niezamortyzowana wartość środka trwałego. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* środkami trwałymi,

* składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł;

* wartościami niematerialnymi i prawnymi

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c: przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W przypadku zbycia środka trwałego zastosowanie znajdą szczególne uregulowania dotyczące zasad ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia środków trwałych, niezależnie od tego, czy były one zakupione z dotacji, czy nie.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy PIT, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, dokonanych od tych środków i wartości.

Z powyższego wynika, że dochód z odpłatnego zbycia środka trwałego ustala się przy uwzględnieniu trzech wielkości, tj. 1) przychodu z odpłatnego zbycia tego środka trwałego, 2) jego wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz 3) dokonanych od tego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych. Zatem przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego nie występuje kategoria kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu zasad ogólnych. Dochód ustalany jest zgodnie ze szczególnymi przepisami określonymi w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...). Z tym, że wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy PIT oraz, gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, bez względu na czas ich poniesienia. Na sumę odpisów amortyzacyjnych, o której mowa wyżej (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT), składają się zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również odpisy niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 ustawy PIT.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia częściowo zamortyzowanego środka trwałego zastosowanie mają szczególne zasady ustalania dochodu określone w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT. Dochód ustala się pomniejszając przychód z odpłatnego zbycia środka trwałego o wydatki na jego nabycie stanowiące jego wartość początkową (niezależnie od źródła finansowania tych wydatków). Tak obliczoną różnicę należy powiększyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (również tych, które nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów podatkowych). W związku z powyższym, w przypadku zbycia środka trwałego (nie w pełni zamortyzowanego), kosztem uzyskania przychodów jest wartość stanowiąca różnicę pomiędzy wartością początkową wynikającą z ewidencji środków trwałych, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2014 r., sygn. ILPB1/415-643/14-2/AA, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-1061/13-2/MW, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r. numer IPTPB1/415-99/12-2/MD, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2011 r. numer ILPBI/415-1121/11-4/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Przez poniesienie wydatku należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Co od zasady dochód ze sprzedaży oblicza się więc jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników majątku, pomniejszonymi o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to, czy odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów amortyzacyjnych, o której mowa wyżej, składają się zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia częściowo umorzonego (zamortyzowanego) środka trwałego zastosowanie mają szczególne zasady ustalania dochodu określone w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ustala się pomniejszając przychód z odpłatnego zbycia środka trwałego o wydatki na jego nabycie stanowiące jego wartość początkową (niezależnie od źródła finansowania tych wydatków). Tak obliczoną różnicę należy powiększyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (również tych, które nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów podatkowych).

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód uzyskany ze sprzedaży środków trwałych należało pomniejszyć o niezamortyzowaną wartość tych środków, tj. różnicę między wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.