ITPB1/4511-743/16-1/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce cywilnej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce cywilnej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w 3 osobowej spółce cywilnej. Oprócz niej wspólnikiem spółki cywilnej jest mąż Wnioskodawczyni (zainteresowany nie będący stroną nin. postępowania) oraz brat Wnioskodawczyni. Udział w zyskach i stratach poszczególnych wspólników wynosi: Wnioskodawczyni - 50%, jej małżonek - 25%, brat Wnioskodawczyni - 25%. Brat Wnioskodawczyni planuje wystąpić ze spółki cywilnej, a pozostali wspólnicy nadal prowadzić działalność w ramach tej spółki. Zmiana składu osobowego w spółce cywilnej ma nastąpić poprzez zawarcie aneksu do umowy spółki cywilnej pomiędzy wszystkimi aktualnymi wspólnikami, ma mocy którego skład osobowy spółki cywilnej zostanie zmniejszony do dwóch osób (wobec wystąpienia ze spółki brata Wnioskodawczyni). Jednocześnie wszyscy aktualni wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę zgodnie z którą ustępującemu wspólnikowi nie będzie przysługiwać żadna spłata związana z wystąpieniem ze spółki, tj. ustępującemu wspólnikowi nie będzie przysługiwać ani zwrot wkładu, ani przypadająca na niego wartość wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej z jednoczesnym zrzeczeniem się spłat na jego rzecz ze strony pozostających w spółce wspólników, następujące na podstawie uchwały wszystkich wspólników, stanowić będzie dla pozostających w spółce wspólników (Wnioskodawczyni i jej męża) podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest działalność gospodarcza w postaci wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

2. Jeżeli tak, czy Wnioskodawczyni jako siostra ustępującego wspólnika, oraz jej mąż jako małżonek rodzeństwa ustępującego wspólnika korzystają w tym zakresie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie wspólnika - brata Wnioskodawczyni - ze spółki cywilnej bez jakichkolwiek spłat na jego rzecz spowoduje dla pozostających w spółce wspólników powstanie przychodu z działalności gospodarczej, w postaci "wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostający w spółce wspólnicy korzystać będą ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, iż wartość świadczeń jakie otrzymają, pochodzić będzie od osoby zaliczonej do I grupy podatkowej (w przypadku Wnioskodawczyni) oraz do II grupy podatkowej (w przypadku męża Wnioskodawczyni) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Umowa spółki cywilnej, jak każda inna umowa, może zostać zmieniona na mocy porozumienia i zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy. Możliwa jest zatem także zmiana umowy spółki cywilnej polegająca na zmniejszeniu jej składu osobowego, wskutek wystąpienia z tej spółki jednego ze wspólników. Ponadto należy wskazać, że przepis art. 871 kodeksu cywilnego określający zasady rozliczeń z ustępującym wspólnikiem, ma charakter względnie obowiązujący, toteż wspólnicy mogą w umowie lub w uchwale określić odmienne zasady rozliczania wspólnika występującego ze spółki.

W niniejszej sprawie wszyscy aktualni wspólnicy spółki cywilnej podejmą uchwałę, na mocy której brat Wnioskodawczyni nie otrzyma żadnych spłat w związku z jego wystąpieniem ze spółki. Tym samym pozostali wspólnicy nie będą zobowiązani do poniesienia kosztów z ww. tytułu. Ponieważ dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majaku podatnika mającego konkretny wymiar finansowy, należy przyjąć, że Wnioskodawczyni oraz jej mąż będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona

majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje m.in., że brat Wnioskodawczyni planuje wystąpić ze spółki cywilnej, a pozostali wspólnicy nadal prowadzić działalność w ramach tej spółki. Zmiana składu osobowego w spółce cywilnej ma nastąpić poprzez zawarcie aneksu do umowy spółki cywilnej pomiędzy wszystkimi aktualnymi wspólnikami, ma mocy którego skład osobowy spółki cywilnej zostanie zmniejszony do dwóch osób (wobec wystąpienia ze spółki brata Wnioskodawczyni). Jednocześnie wszyscy aktualni wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę zgodnie z którą ustępującemu wspólnikowi nie będzie przysługiwać żadna spłata związana z wystąpieniem ze spółki, tj. ustępującemu wspólnikowi nie będzie przysługiwać ani zwrot wkładu, ani przypadająca na niego wartość wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki zwraca mu się w naturze rzeczy, które wniósł do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika (art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego).

Występującemu wspólnikowi wypłaca się ponadto w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego). Występujący wspólnik nie otrzyma żadnej wypłaty, jeżeli zysk nie został wypracowany lub wystąpiła strata. W ostatnim przypadku występujący wspólnik będzie zmuszony pokryć przypadającą na niego część niedoboru.

Postanowienia art. 871 Kodeksu cywilnego mają charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy, w umowie spółki lub uchwale wspólników, mogą odmiennie ustalić zasady rozliczeń z występującym wspólnikiem.

Tak więc występujący wspólnik posiada wierzytelność wobec wspólników spółki z tytułu wypłaty udziału w majątku wspólnym. Pogląd taki akceptuje orzecznictwo. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2005 r., sygn. II CK 700/04 stwierdzono, że jeżeli wystąpienie wspólnika lub wspólników powoduje tylko zmniejszenie stanu osobowego spółki do co najmniej dwóch wspólników, to spółka istnieje nadal, zachowuje zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek staje się majątkiem tych wspólników we współwłasności bezudziałowej (por. post. SN z dnia 30 września 1997 r., III CKN 76/77, 1978/7/115). Wystąpienie ze spółki, w przeciwieństwie do rozwiązania spółki, nie prowadzi zatem do likwidacji majątku spółki, a rozliczenie wspólnika występującego ze spółki następuje według zasad określonych w art. 871 k.c. Przepis ten nakazuje zwrócić w naturze występującemu ze spółki wspólnikowi tylko rzeczy wniesione do spółki do używania, czyli nieobjęte majątkiem spółki. Jego zaś udział w majątku spółki wyraża się wierzytelnością pieniężną, która obciąża pozostałych w spółce wspólników. Nie ma przy tym znaczenia, czy w skład tego majątku wchodzą także nieruchomości, skoro wszystkie jego składniki przechodzą na własność wspólników. Nie następuje zatem przeniesienie w naturze na rzecz wspólników własności udziału występującego ze spółki, a przekształcenie tego udziału w należność pieniężną, co w konsekwencji oznacza, że zmniejszeniu ulega krąg udziałowców w majątku wspólnym.

W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym wspólnik występuje ze spółki cywilnej z jednoczesnym zrzeczeniem się spłat na jego rzecz ze strony pozostających w spółce wspólników. Po stronie występującego wspólnika powstanie zatem wierzytelność z tytułu udziału w majątku wspólnym (odpowiadająca w tym zakresie długowi pozostałym w spółce wspólnikom).

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak tego pojęcia. Z tego właśnie względu pojęcie to należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście zanalizowanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że zrzeczenie się przez występującego wspólnika spółki cywilnej należnych spłat ze strony pozostałych w spółce wspólników w istocie oznacza umorzenie tym wspólnikom wierzytelności. Wartość tej wierzytelności odpowiadająca kwocie, która powinna być wypłacona występującemu wspólnikowi jest przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca i drugi wspólnik, jako pozostający w spółce cywilnej, uzyskają - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy - przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia. W tej sytuacji, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 nie znajdzie zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy, według którego wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej bez jakichkolwiek spłat na jego rzecz spowoduje dla pozostających w spółce wspólników powstanie przychodu z działalności gospodarczej, w postaci "wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być uznane za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.