ITPB1/4511-742/15/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, której podstawowym przedmiotem działalności jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ta powstała w celu realizacji sprzedaży lokali mieszkalnych wyłącznie w oparciu o jedną lokalizację jako tzw. spółka celowa. Z uwagi na brak wystarczających własnych środków do finansowania budowy budynku z powyższymi lokalami, spółka korzysta z celowego kredytu bankowego, z którego środki pieniężne w całości przeznaczone są na budowę budynku z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi do sprzedaży.

W umowie kredytowej zawarto wyraźny zapis o przeznaczeniu kredytu pod budowę budynku mieszkalnego pod wskazanym adresem. W związku z otrzymanym kredytem spółka, poza jego spłatą, ponosi wydatki dotyczące: kosztów pośrednictwa, odsetek, prowizji bankowej, usług prawniczych odnoszących się do kredytu, inspekcji i raportów bankowych oraz opłat notarialnych związanych z kredytem. Powyższe wydatki, stosownie do przyjętej polityki rachunkowości, będące kosztami bilansowymi ujmowane są przez spółkę w jej księgach rachunkowych pod pozycją "produkcja w toku". Tym samym w momencie sprzedaży lokali składać się one będą na jeden z elementów kosztów wytworzenia tychże lokali. Wymienione wydatki stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na ich związek z przychodami z tytułu sprzedaży lokali, stanowią koszt uzyskania przychodu komandytariusza.

Spółka z uwagi na posiadaną rozwiniętą analitykę kont kosztowych będzie w stanie przypisać opisane we wniosku wydatki do konkretnych przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Ponadto w związku z wymienioną jak wyżej planowaną realizacją spółka korzysta z pożyczki udzielonej przez inną spółkę działającą na rynku nieruchomości. Środki uzyskane z tytułu tej pożyczki w całości zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań dotyczących wyłącznie realizacji powyższej lokalizacji tj. na zakup nieruchomości (gruntów), projektu, dokumentacji geodezyjnej i budowlanej. Tu również spółka ponosi wydatki w postaci spłaty odsetek ustalonych w treści umowy pożyczki.

Również w odniesieniu do tej pożyczki spółka analogicznie jak opisano powyżej ujmuje w swoich księgach, prowadząc rozwiniętą analitykę kont kosztowych, wydatki w przedmiocie spłacanych odsetek od tej pożyczki. Wydatki te stosownie do cytowanego przepisu, stanowią koszt uzyskania przychodu komandytariusza.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy poniesione wydatki spółki związane z otrzymaniem kredytu celowego w postaci: usługi pośrednictwa kredytowego, usług prawniczych i opłat notarialnych związanych z udzielonym kredytem stanowić będą dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu, tj. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

2. Czy ponoszone wydatki spółki związane z otrzymaniem kredytu celowego w postaci: zapłaconej prowizji bankowej, spłaconych odsetek, inspekcji bankowych i raportów bankowych stanowić będą dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu spółki, tj. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

3. Czy ponoszone wydatki spółki w postaci spłacanych odsetek od udzielonej pożyczki stanowić będą dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu spółki, tj. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt bezpośredniego związku wydatkowanych środków pieniężnych z uzyskanego kredytu i pożyczki z finansowaniem procesu budowy budynku mieszkalnego oraz traktowanie ponoszonych wydatków jako kosztów produkcji w toku w ujęciu bilansowym oraz ich konsekwentną prezentację, przedmiotowe wydatki o których mowa w tych pytaniach stanowić będą dla komandytariusza bezpośredni koszt uzyskania przychodu, tj. podlegający potrąceniu w roku podatkowym, w którym spółka uzyska przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych, stosownie do brzmienia przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3/423-377a/10/DK z dnia 20 października 2010 r., nr ITPB3/423-70/12/DK z dnia 8 maja 2012 r. oraz nr ITPB3/423-45/14/PST z dnia 2 maja 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Natomiast w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 103 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki - osoby fizyczne.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

W przypadku wydatków dotyczących kredytu celowego oraz pożyczki (tekst jedn.: usługi pośrednictwa kredytowego, usługi prawnicze, opłaty notarialne, prowizje bankowe, spłacone odsetki, inspekcje bankowe, raporty bankowe) ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt, pożyczkę wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, której podstawowym przedmiotem działalności jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ta powstała w celu realizacji sprzedaży lokali mieszkalnych wyłącznie w oparciu o jedną lokalizację jako tzw. spółka celowa. Z uwagi na brak wystarczających własnych środków do finansowania budowy budynku z powyższymi lokalami, spółka korzysta z celowego kredytu bankowego, z którego środki pieniężne w całości przeznaczone są na budowę budynku z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi do sprzedaży.

W umowie kredytowej zawarto wyraźny zapis o przeznaczeniu kredytu pod budowę budynku mieszkalnego pod wskazanym adresem. W związku z otrzymanym kredytem spółka, poza jego spłatą, ponosi wydatki dotyczące: kosztów pośrednictwa, odsetek, prowizji bankowej, usług prawniczych odnoszących się do kredytu, inspekcji i raportów bankowych oraz opłat notarialnych związanych z kredytem. Ponadto w związku z wymienioną jak wyżej planowaną realizacją spółka korzysta z pożyczki udzielonej przez inną spółkę działającą na rynku nieruchomości. Środki uzyskane z tytułu tej pożyczki w całości zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań dotyczących wyłącznie realizacji powyższej lokalizacji tj. na zakup nieruchomości (gruntów), projektu, dokumentacji geodezyjnej i budowlanej. Tu również spółka ponosi wydatki w postaci spłaty odsetek ustalonych w treści umowy pożyczki.

W analizowanym przypadku, ponoszone wydatki dotyczą kredytu celowego oraz pożyczki, zaciągniętych przez Spółkę celową, a przeznaczonego w całości na wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych. Przedmiotowe wydatki spełniają zatem przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenie momentu ujęcia tych wydatków dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 22 ust. 5, 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W treści tych przepisów - kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Kwestię wstępną dla prawidłowego rozliczania przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów w postaci przedmiotowych odsetek i prowizji stanowi zatem określenie ich przynależności do kategorii bezpośrednich albo pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jak wskazał Wnioskodawca, wydatki związane z otrzymaniem kredytu oraz pożyczki, stosownie do przyjętej polityki rachunkowości, będące kosztami bilansowymi ujmowane są przez spółkę w jej księgach rachunkowych pod pozycją "produkcja w toku". Tym samym w momencie sprzedaży lokali składać się one będą na jeden z elementów kosztów wytworzenia tychże lokali. Spółka z uwagi na posiadaną rozwiniętą analitykę kont kosztowych będzie w stanie przypisać opisane we wniosku wydatki do konkretnych przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Zatem, przedmiotowe wydatki mogą zostać przypisane odpowiednim przychodom. Ponadto, skoro przedmiotowe wydatki zaliczane są do kosztów "produkcji w toku" jaką jest realizowana inwestycja, to wydatków tych nie można zakwalifikować do kosztów działalności ogólnej spółki celowej.

Reasumując, mając na uwadze wskazane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Ww. wydatki należy uznać za koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, zatem podlegają potrąceniu w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte odpowiadające im przychody.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega bowiem regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest bowiem sam przepis prawa.

W przypadku, gdy w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwe organy ustalą, że przytoczony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, to wówczas Wnioskodawca nie będzie mógł ze skutkiem prawnym powołać się na niniejszą interpretację.

Nadmienić także należy, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i że nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników lub dla spółki.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.