ITPB1/4511-722/15/AK - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu krajowych i zagranicznych podroży służbowych -

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu krajowych i zagranicznych podroży służbowych - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu krajowych i zagranicznych podroży służbowych.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W maju 2015 r. Wnioskodawca zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą, sklasyfikowaną pod symbolem PKD.79.90.A - działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych.

Usługi będą świadczone w zakresie pilotażu i obsługi turystów w kraju jak i zagranicą, na podstawie umowy zawartej z firmą. Na rzecz firmy z którą będzie podpisana umowa współpracy, będzie wystawiana faktura za wykonane usługi. Świadczenie tych usług każdorazowo związane będzie z odbywaniem podróży służbowych krajowych i zagranicznych, trwających od 2 do 14 dni. Podczas tych wyjazdów Wnioskodawca ponosić będzie zwiększone koszty utrzymania, zwłaszcza większe wydatki na wyżywienie oraz koszty dojazdów środkami komunikacji publicznej. Koszty te nie będą refakturowane na firmę na rzecz której będą świadczone usługi. Prowadzona przez Wnioskodawcę firma ma charakter jednoosobowej działalności gospodarczej, a usługi świadczone są osobiście. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Rozlicza się na "zasadach ogólnych".

Wysokość diet z tytułu podróży służbowych oblicza na podstawie przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości należności przysługujących z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząca usługi osobiście na rzecz innego podmiotu, jak również na własny rachunek odbywając w związku z wykonywaniem tych usług podróży służbowych krajowych i zagranicznych, ma prawo zaliczania przysługujących Jemu z tego tytułu diet do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje przedsiębiorcom prawo ujmowania takich diet w kosztach do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach dla pracowników, jeżeli podróż miała związek z prowadzoną działalnością i zmierzała do osiągnięcia przychodu. Żaden bowiem przepis podatkowy nie definiuje pojęcia podróży służbowej przedsiębiorcy, dlatego próba konstruowania takiej definicji nie może mieć normatywnego znaczenia. Istotą diet (wywodzoną z przepisów prawa pracy) jest bowiem pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowych uzasadnionych przebywaniem poza miejscem stałego zamieszkania. Przedsiębiorcy nieodbywający podróży służbowych nie ponoszą takich zwiększonych kosztów utrzymania w odróżnieniu np. od zawodowych kierowców, przedstawicieli handlowych czy pilotów wycieczek. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może zaliczyć diety krajowe i zagraniczne do kosztów uzyskania przychodów, gdyż celem podróży służbowej jest świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poza siedzibą firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej jest obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

* być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

* wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, że odesłanie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych włączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w maju 2015 r. Wnioskodawca zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą, sklasyfikowaną pod symbolem PKD.79.90.A - działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych.

Usługi będą świadczone w zakresie pilotażu i obsługi turystów w kraju jak i zagranicą, na podstawie umowy zawartej z firmą. Na rzecz firmy, z którą będzie podpisana umowa współpracy, będzie wystawiana faktura za wykonane usługi. Świadczenie tych usług każdorazowo związane będzie z odbywaniem podróży służbowych krajowych i zagranicznych, trwających od 2 do 14 dni. Podczas tych wyjazdów Wnioskodawca ponosić będzie zwiększone koszty utrzymania, zwłaszcza większe wydatki na wyżywienie oraz koszty dojazdów środkami komunikacji publicznej. Koszty te nie będą refakturowane na firmę na rzecz której będą świadczone usługi. Prowadzona przez Nią firma ma charakter jednoosobowej działalności gospodarczej, a usługi świadczone są osobiście, Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Rozlicza się na "zasadach ogólnych".

Mając powyższe na względzie, o ile podróże, jakie podatnik odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj.:

* w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Jednocześnie, mając na uwadze to, iż w treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług na rzecz jednego podmiotu, wskazać należy że zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Informacje zawarte we wniosku pozawalają przyjąć, że Wnioskodawca uzyskuje przychody ze źródła działalność gospodarcza. Jeśli zatem odbywane podróże służbowe, o których mowa we wniosku mają związek z wykonywaniem usług, to Wnioskodawca może do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zaliczyć wartość diet za czas tych podróży, do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniu.

Przy tym podkreślić należy, że interpretację indywidualną wydaje się wyłącznie w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Wnioskodawcę, natomiast dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ podatkowy może dokonać ustalenia okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które rzeczywiście zaistniały.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy), a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.