ITPB1/4511-71/16/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2003 r. w ramach gospodarstwa rolnego prowadzi dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Przedmiotem produkcji w ramach działów specjalnych jest chów drobiu rzeźnego - indyków.

W 2015 r. dochód z produkcji drobiu rzeźnego został ustalony w oparciu o pkt 5 "Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego" obowiązującej na wskazany wyżej rok podatkowy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. poz. 1558).

Ustawa o podatku dochodowym osób fizycznych w art. 24 ust. 4a określa szczegółowo dla wymienionych tam przypadków upraw i innej produkcji, jakie podstawy mają być przyjęte do ustalenia szacunkowego dochodu rocznego. Przepis ten nie wymienia przypadku chowu drobiu rzeźnego.

Decydującym przepisem ustalenia szacunkowego dochodu rocznego dla chowu drobiu rzeźnego jest więc art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Zdanie drugie w art. 24 ust. 4 postanawia, że dla podatnika nie prowadzącego ksiąg o których mowa w art. 15 tejże ustawy, dochód z działów specjalnych ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określeniem, w tym przypadku, jednostki produkcji zwierzęcej.

Dochód z działów specjalnych w 2015 r. został ustalony z zastosowaniem norm szacunkowych przy przyjęciu sztuk wstawionych do chowu, co traktowane było jako ilości wyprodukowane.

Do 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca nie miał obowiązku i nie prowadził żadnych ewidencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego osób fizycznych i podatku od towarów i usług (rozliczał dostawy drobiu jako rolnik ryczałtowy).

W 2015 r. przychody netto z działów specjalnych przekroczyły równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro w przeliczeniu wg kursu wskazanego w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Artykuł 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości zobowiązuje więc Wnioskodawcę, że od 1 stycznia 2016 r. powinien założyć i prowadzić księgi rachunkowe.

Jednocześnie w następstwie nowelizacji art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jest zobowiązany (już nie dobrowolnie) do ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej według prowadzonych ksiąg, wobec Wnioskodawcy nie ma już zastosowanie ustalanie dochodu wg norm szacunkowych.

Na dzień 1 stycznia 2016 r. w obiektach Wnioskodawcy znajduje się stado wstawione do chowu w 2015 r. w różnym stopniu gotowe do oddania do uboju. Drób ten będzie sprzedawany sukcesywnie w pierwszych miesiącach 2016 r.

W artykule 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych określa się, że dochód z działów specjalnych to różnica między przychodem, a poniesionymi kosztami uzyskania oraz uwzględnia się zmianę wartości stada na początek i koniec roku podatkowego oraz wartość ubytków w stadzie. Zasada taka jest również w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ustawa o rachunkowości zobowiązuje kierownika do wprowadzenia zasad polityki rachunkowości, w której określić powinno się m.in. zasady wyceny i częstotliwość ustalania produkcji w toku.

Ponadto art. 34b ustawy o rachunkowości postanawia, że koszty wytworzenia, które mogą być przyporządkowane bezpośrednio przychodom, wpływają na wynik finansowy (można przyjąć, że również dochód) za ten okres, w którym wystąpiły przychody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że przychód ze sprzedaży z produkcji działów specjalnych w 2016 r. pochodzący ze zbycia stada wstawionego w 2015 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu w 2016 r., gdyż Wnioskodawca opłacił od tych sztuk podatek ustalony wg norm szacunkowych w 2015 r..

Czy wartość przyrostu, (raczej - w przypadku Wnioskodawcy - spadku) wartości stada na koniec poszczególnych miesięcy 2016 r., Wnioskodawca może uwzględnić przy ustaleniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym w 2015 r. i zdarzeniach, które będą miały miejsce w 2016 r., przychód z tytułu sprzedanego drobiu rzeźnego w 2016 r. pochodzącego z wstawienia w 2015 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu w 2016 r., gdyż był opodatkowany wg norm szacunkowych.

Natomiast w przypadku, gdyby jednak należało opodatkować przychód uzyskany w 2016 r. pochodzący z wstawień 2015 r., Wnioskodawca powinien mieć prawo do rozliczania zmian wartości stada na koniec każdego miesiąca, za który będzie ustalał zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że postanowienia art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych dotyczą dochodu ustalanego w sposób uproszczony na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - co do zasady - dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym "załącznikiem nr 2".

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność rolniczą i osiąga przychody z działów specjalnych produkcji rolnej - zajmuje się chowem drobiu rzeźnego - indyków.

W 2015 r. dochód z produkcji drobiu rzeźnego został ustalony w oparciu o pkt 5 "Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego" obowiązującej na wskazany wyżej rok podatkowy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. poz. 1558). Dochód z działów specjalnych w 2015 r. został ustalony z zastosowaniem norm szacunkowych przy przyjęciu sztuk wstawionych do chowu, co traktowane było jako ilości wyprodukowane. Na dzień 1 stycznia 2016 r. w obiektach Wnioskodawcy znajduje się stado wstawione do chowu w 2015 r. w różnym stopniu gotowe do oddania do uboju. Drób ten będzie sprzedawany sukcesywnie w pierwszych miesiącach 2016 r.

W stanie prawnym obowiązującym w roku 2015 przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Przepis art. 24 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, poczynając od roku podatkowego 2002, ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w ust. 4, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Ponadto, z art. 24 ust. 4b ww. ustawy wynika, że jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4a-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Ponadto, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

Zgodnie z art. 43 ust. 4 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6.

Z przepisów ustawy wynika, że podstawę opodatkowania - obliczoną przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, stanowi wyłącznie dochód wynikający z iloczynu właściwej dla danego rodzaju produkcji działu specjalnego normy szacunkowej dochodu i ilości jednostek produkcji, których ta norma dotyczy. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód ustalony na dany rok podatkowy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o wielkość i rodzaj produkcji wskazany przez Wnioskodawcę w deklaracji o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji, nie zaś dochód faktycznie osiągnięty.

Wobec powyższego - na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego - stwierdzić należy, że dokonanie sprzedaży drobiu po dniu 31 grudnia 2015 r. od którego dochód z działów specjalnych produkcji rolnej został ustalony w 2015 r. na podstawie norm szacunkowych dochodu - nie powoduje powstania ponownie w 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, dochód ze sprzedaży drobiu, pochodzącego z produkcji 2015 r., objętej działem specjalnym produkcji rolnej, ustalonym na podstawie norm szacunkowych dochodu - zostanie bowiem opodatkowany w rozliczeniu za 2015 r.

Odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytanie pierwsze stwierdzić zatem należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochód z działów specjalnych produkcji rolnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według norm szacunkowych ustalonych na 2015 r. nawet wówczas, gdy sprzedaż drobiu wyprodukowanego w 2015 r. będzie miała miejsce w 2016 r. Oznacza to, że sprzedaż ta nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy w 2016 r. przychodu w myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego oraz biorąc pod uwagę treść pytania drugiego, które uzależnia ocenę stanowiska w tym zakresie od negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 - tutejszy organ wskazuje, że rozstrzyganie w kwestii przedstawionej w pytaniu drugim stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.