ITPB1/4511-696/15/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) oraz jego uzupełnieniu z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca został powołany na funkcję dyrektora w radzie zarządzającej (non-executive director w Board of Directors) w spółce kapitałowej prawa maltańskiego, która jest maltańskim rezydentem podatkowym (dalej: spółka maltańska).

Głównym, aczkolwiek nie jedynym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług doradczych spółkom, osobom fizycznym i innym podmiotom prawa, w tym, w szczególności: doradztwo techniczne, finansowe oraz doradztwo w zakresie zarządzania, jak również świadczenie pozostałych usług w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z prawem maltańskim organem zarządzającym w spółce kapitałowej jest rada zarządzająca (Board of Directors), a funkcję członków pełnią w niej dyrektorzy, których podzielić można na executive oraz non-executive directors. Do zadań dyrektorów zasiadających w Board of Directors Spółki należy m.in.: zarządzanie i kontrola nad spółką maltańską, w szczególności poprzez udział w zgromadzeniach dyrektorów spółki, określanie polityki firmy oraz udział w podejmowaniu strategicznych decyzji, sprawowanie nadzoru nad poszukiwaniem nowych przedsięwzięć gospodarczych, nadzór nad wynikami finansowymi osiąganymi przez Spółkę, działanie w najlepszym interesie spółki oraz przyczynianie się do jej wzrostu ekonomicznego.

Wnioskodawca nie będzie pozostawał ze spółką maltańską w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło lub podobnym. Pełnione przez Wnioskodawcę funkcje, jako dyrektora spółki maltańskiej mają swoją podstawę prawną w akcie powołania. Z odpowiedniej uchwały wynikają wszystkie składniki wynagrodzenia dyrektora. Wnioskodawca z tytułu pełnionej funkcji dyrektora będzie otrzymywał wynagrodzenie na rachunek bankowy Wnioskodawcy w polskim banku. Całość wynagrodzenia dotyczyć będzie funkcji wykonywanych przez dyrektora.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej spółki kapitałowej (Board of Directors) z siedzibą na terytorium Malty, będzie stanowiło wynagrodzenie i inne podobne należności wypłacone z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej i innym podobnym organie spółki mającej siedzibę na Malcie (a dokładnie w radzie zarządzającej - Board of Directors), obejmujące wyłącznie wynagrodzenie związane z obowiązkami dyrektora (do obowiązków dyrektora należy w szczególności nadzór nad zarządzaniem spółką, w ramach którego Wnioskodawca będzie się w znacznym stopniu zajmował sprawowaniem nadzoru nad realizacją polityki marketingowej). Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia z tytułu pełnienia innych funkcji o charakterze wykonawczym na przykład jako pracownik spółki, czy jej doradca.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że będzie podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej (Board of Directors) Spółki maltańskiej tj. będzie podlegał na Malcie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymane przez niego od spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Board of Directors będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r., a zatem będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce na gruncie art. 23 ust. 1 lit. a ww. umowy.

2. Czy od innych dochodów osiągniętych w Polsce, Wnioskodawca będzie musiał zapłacić podatek z uwzględnieniem metody wyłączenia z progresją określoną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku znajdzie zastosowanie art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie natomiast z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy zastosować art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki (w wersji angielskiej: board of directors) lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Oznaczałoby to, że przychód z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej zostałby opodatkowany na Malcie. W związku z tym znalazłby zastosowanie art. 23 ust. 1, lit. a i d) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którymi Polska zwolni dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Malcie, jednakże jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy dochód uzyskany z tytułu zasiadania w radzie zarządzającej spółki maltańskiej będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, jeżeli natomiast Wnioskodawca uzyska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie art. 27 ust. 8 (metoda wyłączenia z progresją).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca został powołany na funkcję dyrektora w radzie zarządzającej (non-executive director w Board of Directors) w spółce kapitałowej prawa maltańskiego, która jest maltańskim rezydentem podatkowym. Pełnione przez Wnioskodawcę funkcje, jako dyrektora spółki maltańskiej mają swoją podstawę prawną w akcie powołania. Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej spółki kapitałowej (Board of Directors) z siedzibą na terytorium Malty, będzie stanowiło wynagrodzenie i inne podobne należności wypłacone z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej i innym podobnym organie spółki mającej siedzibę na Malcie (a dokładnie w radzie zarządzającej - Board of Directors), obejmujące wyłącznie wynagrodzenie związane z obowiązkami dyrektora (do obowiązków dyrektora należy w szczególności nadzór nad zarządzaniem spółką, w ramach którego Wnioskodawca będzie się w znacznym stopniu zajmował sprawowaniem nadzoru nad realizacją polityki marketingowej). Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia z tytułu pełnienia innych funkcji o charakterze wykonawczym na przykład jako pracownik spółki, czy jej doradca. Ponadto Wnioskodawca będzie podlegał na Malcie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jak stanowi art. 16 umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256) wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Postanowienie zawarte w umowie, iż danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to, wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W myśl ww. przepisu art. 16 umowy dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Malcie oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 23 ust. 1 lit. a i d) umowy - metodę wyłączenia z progresją. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 lit. a powołanej umowy w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Z kolei, stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 lit. d ww. umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Oznacza to, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu ewentualnego pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Malcie jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

* do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

* ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

* ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, w szczególności oświadczenie, że spółka posiada rezydencję podatkową na terytorium Malty oraz, że wynagrodzenie które otrzyma Wnioskodawca wypłacane będzie za nadzór nad zarządzaniem spółką, należy stwierdzić, iż uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Malcie i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 23 ust. 1 lit. a i d) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż dochód który Wnioskodawca uzyskałby na Malcie będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Końcowo trzeba również zastrzec, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia dyrektora spółki maltańskiej, o którym mowa w art. 16 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Gdyby Wnioskodawca otrzymywał od spółki wynagrodzenie z innego, niż wskazany wyżej tytułu - interpretacja w tym zakresie nie wywoła skutków prawnych.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Organ nie prowadzi postępowania które pozwoliłoby na ustalenie, czy faktycznie uzyskane kwoty stanowią wynagrodzenie wyłącznie wynikające z pełnienia funkcji dyrektora (członkostwa w radzie zarządczej spółki lub innym podobnie organie). W tym względzie oparto się na treści wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.