ITPB1/4511-644/15/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jako przedsiębiorca jednoosobowy prowadzi na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej prowadzone przez siebie, jako przedsiębiorcę jednoosobowego, przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tytułem wkładu niepieniężnego (aport). W związku z wniesieniem przedmiotowego aportu Wnioskodawca stanie się drugim komandytariuszem spółki komandytowej. W chwili obecnej komandytariuszem jest żona Wnioskodawcy, która wniosła do spółki wkład pieniężny.

Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest spółka prawa handlowego (spółka komandytowa). Wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowej, ponoszone - od dnia wniesienia wkładu - przez spółkę komandytową, w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usługi ciągłe itp. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy - komandytariusza spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na podstawie art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytową przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Jednak na gruncie ustaw podatkowych: o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej.

Spółka komandytowa nie jest wymieniona, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych lub fizycznych. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych.

Jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku (udziału).

Artykuł 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 tej ustawy, zawierającym katalog zamknięty takich kosztów.

Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane.

W przedstawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza, która będzie prowadzona nieprzerwanie początkowo przez przedsiębiorstwo, a następnie przez spółkę komandytową, do której wspólnik - komandytariusz wniesie wkład w postaci tego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie nie będzie się mieć do czynienia z likwidacją działalności przedsiębiorstwa (skutkującą wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza), a jedynie ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy przy tym zważyć, iż w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę swojego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki komandytowej, wystąpi na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesja praw i obowiązków, wynikająca wprost z dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że spółka nie mająca osobowości prawnej (w naszym przypadku spółka komandytowa), do której osoba fizyczna wnosi wkład w postaci przedsiębiorstwa, wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wnoszącej przedsiębiorstwo, związane z tym przedsiębiorstwem. Należy przy tym podkreślić, iż w świetle wyżej powołanych przepisów warunkiem wystąpienia sukcesji praw i obowiązków jest wniesienie aportem do spółki osobowej całego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55^1. Kodeksu cywilnego) prowadzonego przez osobę fizyczną, tak jak ma to mieć miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Sukcesja podatkowa wynikająca z art. 93a Ordynacji podatkowej na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą lub na spółkę, do której osoba fizyczna wniosła przedsiębiorstwo przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym lub wnoszonym, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie lub wniesienie nie miało miejsca. W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, następca prawny (spółka komandytowa) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, ponoszone od dnia wniesienia, w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usługi ciągłe itp.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną będą określane u komandytariusza będącego osobą fizyczną proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Datą tą jest zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa, które to księgi na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości jest zobowiązana prowadzić spółka komandytowa.

W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, w części należnej od pracodawcy, wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców oraz w przypadku odsetek od kredytów decydujące znaczenie, odnośnie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, będą miały przepisy szczególne, t.j. art. 23 ust. 1 pkt 32, 55 i 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które określają szczególny moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.