ITPB1/4511-588/15/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada prawo ochronne do znaku towarowego, które zostanie wprowadzone do jednoosobowej działalności gospodarczej. Na powyższy znak towarowy Urząd Patentowy wydał prawomocną decyzję przyznającą prawo ochronne. Wartość znaku towarowego będzie odpowiadała wartości rynkowej wskutek wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę.

Znak towarowy w dniu wpisania go do wykazu środków trwałych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok, a jego wartość przekroczy 3.500 zł.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych znaku towarowego objętego prawem ochronnym w ramach prowadzonej działalności od dnia wpisania go do wykazu środków trwałych. Wnioskodawca wskazał, że znak towarowy objęty prawem ochronnym "został przez Niego nabyty" w drodze rejestracji przez Urząd Patentowy i wydania prawomocnej decyzji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące warunki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

* ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne. Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte;

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;

* przewidywany okres ich używania przekracza rok;

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 144 ustawy prawo własności przemysłowej, wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczpospolitej Polskiej (art. 153 ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskane przez podatnika prawa potwierdzone decyzją Urzędu Patentowego w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest uprawnienie do amortyzacji prawa do znaku towarowego nabytego przez Wnioskodawcę na skutek decyzji Urzędu Patentowego. Nie jest przedmiotem wniosku uprawnienie do amortyzacji znaku towarowego nie objętego prawem ochronnym, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiego uprawnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu od znaku towarowego objętego prawem ochronnym nabytego w drodze rejestracji przez Urząd Patentowy i wydania prawomocnej decyzji, który będzie wykorzystywany gospodarczo dla potrzeb prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przez podatnika prawa potwierdzone decyzją Urzędu Patentowego w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z przepisem art. 22b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne można uznać m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 z późn. zm.), o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych; wydatki na nabycie tych praw rozpoznawane winny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii, co skutkuje brakiem możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych składników majątkowych oraz brakiem obowiązku określenia wartości początkowej tych składników.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy).

Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Na podstawie art. 144 ww. ustawy, wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ww. ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ww. ustawy). Z powyższego wynika, iż na warunkach określonych w Prawie własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada prawo ochronne do znaku towarowego, które "zostało nabyte" przez Wnioskodawcę na skutek decyzji Urzędu Patentowego. Prawo to zostanie wprowadzone do jednoosobowej działalności gospodarczej i amortyzowane. Wartość znaku towarowego będzie odpowiadała wartości rynkowej i zostanie wyceniona przez rzeczoznawcę. Znak towarowy w dniu wpisania go do wykazu środków trwałych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok, a jego wartość przekroczy 3.500 zł.

Jak już wskazano, do praw wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 22b ust. 1 omawianej ustawy należą "prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej". Wobec tego, może być uznane za wartość niematerialną i prawną, pod warunkiem, że wypełnia pozostałe przesłanki wynikające z tego przepisu.

Ocena, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł uznać prawo ochronne na znak towarowy za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga również odniesienia się do pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie. Jednym z nich jest wymóg, by prawa wymienione w analizowanym przepisie były "nabyte".

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji - "wytworzenie we własnym zakresie" i "nabycie". Natomiast w myśl art. 22a ust. 1 ustawy, środkami trwałymi mogą być składniki majątku nabyte lub wytworzone we własnym zakresie. Status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte. Wynika z tego, że ustawa nie dopuszcza możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, pod pojęciem "nabycia" użytym w art. 22a i art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć "nabycie pochodne", "nabycie wtórne", tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu - w odróżnieniu od "nabycia pierwotnego", tj. wytworzenia we własnym zakresie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, s. 598).

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca mocą decyzji Urzędu Patentowego uzyskał prawo ochronne na znak towarowy. Prawo to powstało z chwilą wydania decyzji. Należy zatem uznać, że przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy nie zostało "nabyte" w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy nie spełnia wszystkich przesłanek wynikających z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zatem możliwości uznania tego prawa za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną.

Mając to na uwadze stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.