ITPB1/4511-582/15/MPŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej:

* w części dotyczącej otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych w sytuacji gdy ich źródłem pochodzenia były zyski, które na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej) środków pieniężnych oraz innych składników majątku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 10 lipca 2015 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jest wspólnikiem spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. rachunkowo-księgową, doradztwo podatkowe, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi oraz pozostałe formy udzielania kredytów. W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja nastąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki. Majątek Spółki przekazywany Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu likwidacji stanowić mogą między innymi środki pieniężne oraz nieruchomości. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna, nie posiadają osobowości prawnej. Zgodnie z art. 82 § 2 ustawy, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Środki pieniężne, które otrzyma Wnioskodawca z tytułu rozwiązania Spółki jawnej były poprzednio opodatkowane. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością w chwili przekształcenia w spółkę jawną nie posiadała zysków niepodzielonych, ponieważ wszystkie zyski zostały przeznaczone na kapitał zapasowy i zgodnie z interpretacją z dnia 19 grudnia 2014 r. ITPBI/415-365/14-S/WM nie stanowiły zysków niepodzielonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę pieniędzy oraz nieruchomości z tytułu likwidacji Spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem skutkować będzie dla niego powstaniem przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez niego, w związku z likwidacją Spółki, pieniądze oraz nieruchomości nie będzie powodować dla niego powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej w części dotyczącej otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych w sytuacji gdy ich źródłem pochodzenia były zyski, które na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Natomiast w myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki - osoby fizyczne.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść cytowanego art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - co do zasady - należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie powyższego jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest, co do zasady, wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

* jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej;

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że środki pieniężne, które otrzyma z tytułu rozwiązania Spółki jawnej były poprzednio opodatkowane. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością w chwili przekształcenia w spółkę jawną nie posiadała zysków niepodzielonych, ponieważ wszystkie zyski zostały przeznaczone na kapitał zapasowy i zgodnie z interpretacją z dnia 19 grudnia 2014 r. ITPBI/415-365/14-S/WM nie stanowiły zysków niepodzielonych.

Przystępując do oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności wskazać należy, że rozważając kwestię rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania przez podatnika, będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w związku z likwidacją tej spółki - opierając się jedynie na wykładni literalnej cytowanych przepisów - można by dojść do wniosku, że na moment otrzymania przez wspólnika składników majątku nie powstaje u niego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże interpretacja przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.

Ratio legis ww. przepisów nakazuje uznać, że w analizowanej sytuacji, tj. w przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., wartość środków pieniężnych otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania (likwidacji) tej spółki - nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki z o.o., a następnie wspólnika spółki jawnej. Brak rozpoznania przychodu w tej sytuacji spowodowałoby bowiem nieuzasadnione stanem prawnym uprzywilejowanie Wnioskodawcy w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej.

Natomiast na podstawie ww. przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, w zakresie dotyczącym innych składników majątku, które Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją spółki osobowej - wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na własność praw majątkowych w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych - nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Aktywa te stanowią bowiem składniki majątku spółki jawnej, których otrzymanie na moment jej likwidacji jest neutralne podatkowo.

Moment opodatkowania zostanie odłożony do chwili, gdy Wnioskodawca odpłatnie zbędzie te składniki z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy.

Reasumując:

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do właściwego organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w niej zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.