ITPB1/4511-572/15/AK - PIT w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (przeważająca: 85.10.Z Wychowanie przedszkolne). Wnioskodawca prowadzi firmę na podstawie wpisu do rejestru szkół i placówek oświatowych gminy, wpisano ją również do CEIDG. W ww. firmie pełni jednocześnie funkcję dyrektora, za co przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przedszkoli należy uważać za działalność gospodarczą, ponieważ jest zarobkową działalnością usługową prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły (art. 5a pkt 6). Działalność niepublicznych przedszkoli finansowana jest z wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne, wyżywienie oraz ze sprzedaży obiadów pracownikom, przeznaczone na działania organu prowadzącego) oraz zwolnionych od podatku dotacji otrzymywanych z jednostek samorządu terytorialnego (przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - art. 90 pkt 3d ustawy o systemie oświaty. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły, przedszkola, placówki, a do nich zalicza się m.in. wynagrodzenia pracowników, w tym dyrektora. Przychody z czesnego, wyżywienia, obiadów pokrywają wydatki m.in typu inwestycyjnego, w tym środki trwałe, wyposażenie na zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy pracowników. Nadwyżka po opodatkowaniu, stanowi zysk Wnioskodawcy jako organu prowadzącego. Wnioskodawca wykonuje czynności określone dla dyrektora w statucie: opracowuje dokumenty programowo-organizacyjne przedszkola, zatwierdza programy i plany pracy, prowadzi nadzór pedagogiczny, zatrudnia pracowników, bądź rozwiązuje z nimi stosunek pracy, analizuje wyniki pracy nauczycieli, prowadzi analizę finansową wydatków i rozlicza dotację, reprezentuje przedszkole na zewnątrz. Rozliczenie działalności firmy w 2014 r. nastąpiło poprzez formę opodatkowania - zasady ogólne, przy prowadzeniu księgi handlowej. W 2015 r. Wnioskodawca rozlicza działalność poprzez podatek liniowy. Zwolniona od podatku dotacja rozliczana jest zgodnie z uchwałą rady miasta oraz gminy i nie jest wykazywana w rozliczeniu podatku. Zysk firmy stanowi nadwyżkę przychodów z czesnego, wyżywienia oraz obiadów pracowniczych nad kosztami i podlega opodatkowaniu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jako dyrektora stanowi przychód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzący z dotacji podmiotowej zwolnionej z podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie (zarobek) właściciela niepublicznych przedszkoli, za pełnienie funkcji dyrektora zgodnie ze statutem firmy, sfinansowane z dotacji podmiotowej z urzędu miasta oraz z gminy jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, czy ze względu na pobieranie przez właściciela niepublicznych przedszkoli części otrzymanej dotacji na własne wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora powstaje obowiązek zapłacenia podatku od tego wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów część dotacji otrzymanej z urzędu miasta oraz gminy na pokrycie kosztów pracy właściciela (za pełnienie statutowych obowiązków dyrektora przedszkoli) jest zwolniona z podatku dochodowego (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w tym przypadku w ogóle nie powstaną koszty, ponieważ żaden wydatek sfinansowany dotacją nie stanowi kosztu. Nie powstaną też zobowiązania podatkowe, ponieważ kwota wynagrodzenia nie jest otrzymywana przez Wnioskodawcę powtórnie z innego niż dotacja źródła przychodów. Według Wnioskodawcy fakt przekazania środków pieniężnych pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Otrzymana dotacja nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę (w myśl Kodeksu pracy), lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w niepublicznych przedszkolach nie zmienia się z przychodu zwolnionego z podatku na przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół (przedszkoli), o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (przeważająca: 85.10.Z wychowanie przedszkolne) na podstawie wpisu do rejestru szkół i placówek oświatowych gminy, wpisano ją również do CEIDG. W ww. firmie pełni jednocześnie funkcję dyrektora, za co przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przedszkoli należy uważać za działalność gospodarczą, ponieważ jest zarobkową działalnością usługową prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły (art. 5a pkt 6). Działalność niepublicznych przedszkoli finansowana jest z wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne, wyżywienie oraz ze sprzedaży obiadów pracownikom, przeznaczone na działania organu prowadzącego) oraz zwolnionych od podatku dotacji otrzymywanych z jednostek samorządu terytorialnego (przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - art. 90 pkt 3d ustawy o systemie oświaty. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły, przedszkola, placówki, a do nich zalicza się m.in. wynagrodzenia pracowników, w tym dyrektora. Przychody z czesnego, wyżywienia, obiadów pokrywają wydatki m.in typu inwestycyjnego, w tym środki trwałe, wyposażenie na zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy pracowników. Nadwyżka po opodatkowaniu, stanowi zysk Wnioskodawcy jako organu prowadzącego. Wnioskodawca wykonuje czynności określone dla dyrektora w statucie. Rozliczenie działalności firmy w 2014 r. nastąpiło poprzez formę opodatkowania - zasady ogólne, przy prowadzeniu księgi handlowej. W 2015 r. Wnioskodawca rozlicza działalność poprzez podatek liniowy. Zwolniona od podatku dotacja rozliczana jest zgodnie z uchwałą rady miasta oraz gminy i nie jest wykazywana w rozliczeniu podatku. Zysk firmy stanowi nadwyżkę przychodów z czesnego, wyżywienia oraz obiadów pracowniczych nad kosztami i podlega opodatkowaniu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jako dyrektora stanowi przychód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzący z dotacji podmiotowej zwolnionej z podatku.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pełniącego funkcję dyrektora, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy.

Zatem dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym przez urzędy gminy lub powiatu - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym otrzymane dotacje na prowadzenie przedszkola niepublicznego, o którym mowa we wniosku są dla Wnioskodawcy przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przychód ten nie podlega wykazywaniu w składanym zeznaniu rocznym. Należy przy tym zaznaczyć, że wydatki, sfinansowane bezpośrednio tym dofinansowaniem, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie należy ujmować ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych).

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na p wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.