ITPB1/4511-524/15/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada obywatelstwo polskie, w Polsce ma miejsce zamieszkania oraz pobytu, jest polskim rezydentem podatkowym. Począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej" i jest prowadzona - w zakresie istotnym dla niniejszej interpretacji podatkowej - od dnia 9 lutego 2015 r. w formie Spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem wraz z belgijskim rezydentem podatkowym, (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała z przekształcenia Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem. Wnioskodawca złożył deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. (formularz PIT - 6) w wymaganym terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o PIT. Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o PIT. Deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. (formularz PIT - 6) złożył również drugi wspólnik Spółki jawnej. Dla tego Wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony też przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o PIT. Drugi Wspólnik również nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o PIT. Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie prawidłowości stanowiska - w formie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 21 października 2011 r. - że uzyskiwany przez Wspólnika Spółki komandytowej - osobę fizyczną udział w zysku Spółki komandytowej, która prowadzi działalność stanowiącą dział specjalny produkcji rolnej podlega przepisom ustawy o PIT w takim zakresie, że źródłem przychodu takiego Wspólnika jest dział specjalny produkcji rolnej i w związku z tym dochód z działu specjalnego produkcji rolnej będzie mógł zostać ustalony również przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o PIT, w sytuacji gdy podatnik nie zawiadomił organów podatkowych o zamiarze założenia ksiąg wykazujących te przychody. Analogiczną działalność prowadzi Spółka jawna po przekształceniu jej ze Spółki komandytowej. Sposób opodatkowania podatnika z tytułu przychodów uzyskiwanych z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonego przez Spółkę jawną jest analogiczny jak ustalony dla dochodów wspólnika ze spółki komandytowej, jeśli dział specjalny produkcji rolnej jest jedynym źródłem przychodów uzyskiwanych ze Spółki osobowej.

Prowadzony dział specjalny produkcji rolnej w postaci hodowli norek odbywa się cyklicznie w następujących fazach:

W trakcie cyklu rozrodczego norek istnieje zatem stado podstawowe, w skład którego wchodzą norki samice przeznaczone na tym etapie wyłącznie do rozrodu. Po zakończeniu cyklu rozrodczego norki samice wchodzące w skład stada podstawowego mogą być poddane skórowaniu i zastąpione młodymi samicami. Wobec tego część z nowonarodzonych norek, w tym samic może być przeznaczona w drodze selekcji na stado podstawowe, do skórowania lub sprzedaży. Faktycznie zatem może być tak, że w pewnych okresach roku podatkowego część norek samic znajdujących się w posiadaniu Wnioskodawcy stanowi część stada podstawowego a część jest przeznaczona do oskórowania lub sprzedaży. Skład stada podstawowego może być w trakcie roku podatkowego zmienny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Które norki samice znajdujące się na prowadzonej fermie norek są podstawą szacowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej - hodowli norek (czy norki samice wchodzące w skład stada również inne niż służące do produkcji czy wyłącznie samice wchodzące w skład stada podstawowego a zatem jednostki służące do produkcji, przeznaczone do inseminacji i rozrodu) i jaka ilość tych norek (wszystkie norki wchodzące w skład stada podstawowego czy 1/2 tych norek) w sytuacji gdy działalność w postaci wskazanego działu specjalnego produkcji rolnej jest prowadzona przez wspólników w formie spółki jawnej, którzy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w częściach równych (po 50% każdy).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów. Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 powołanej ustawy, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku Nr 2. Wobec powyższego, jeśli podatnik nie będzie prowadził ksiąg wykazujących przychody, jego dochód ustalać się będzie przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, określonych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do art. 24 ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika Nr 2, z tym że w przypadku:

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 4b ww. ustawy, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku Nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 4c powołanej ustawy, jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy.

Przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (art. 24 ust. 4d ustawy). Stosownie do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Ponadto, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

Normy szacunkowe dochodu rocznego z działów specjalnych produkcji rolnej określane są w rozporządzeniach Ministra Finansów wydawanych okresowo na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi dział specjalny produkcji rolnej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych - norek w formie spółki jawnej. Spółkę tworzy dwóch wspólników. Wspólnicy uczestniczą w zysku i stratach uzyskiwanych w ramach działalności prowadzonej w formie tej spółki w częściach równych. Żaden ze wspólników spółki jawnej nie prowadzi ksiąg pozwalających na ustalenie dochodu do opodatkowania. Dochód z prowadzonej z działu specjalnego produkcji rolnej ustalany jest zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a dochód ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. ilość sztuk) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z obowiązujących przepisów wydanych na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy.

Podstawą ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozmiar zamierzonej produkcji zadeklarowanej w PIT - 6, a więc przy fermowej hodowli norek jest to ilość norek - samic stada podstawowego.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest możliwości, by podstawę opodatkowania ustalać w inny sposób, np. odnosząc do ilości sztuk samic znajdujących się na fermie w ogóle.

Ustalając dochód według norm szacunkowych z tytułu produkcji norek bierze się pod uwagę liczbę zwierząt w stadzie podstawowym, co wprost wynika z punktu 8 lit. b Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "stado podstawowe", wobec tego w celu jego określenia uzasadnione jest zastosowanie wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego "stado" - to forma organizacyjna zwierząt, natomiast z Portalu Wiedzy WIEM wynika, że stado podstawowe (zarodowe), produkuje rozpłodniki o pożądanych cechach, przekazuje je potomstwu, stada hodowlane, czyli reprodukcyjne, służące do rozmnażania zwierząt z najcenniejszych linii hodowlanych, a także produkcji rozpłodników dla stad użytkowych, czyli towarowych, produkujących mleko, mięso, wełnę itp. Odnawianie stada zwane jest reprodukcją. Procentowy udział poszczególnych grup zwierząt w całkowitej liczbie zwierząt w stadzie zwany jest strukturą stada. Przez "stado podstawowe" należy zatem rozumieć zwierzęta, w tym przypadku norki, które osiągnęły dojrzałość reprodukcyjną i są przeznaczone do inseminacji i rozrodu. Przez samice stada podstawowego należy rozumieć zatem tylko norki, które zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy i jego wspólnika będą przeznaczane do inseminacji i w konsekwencji do rozrodu a nie wszystkie samice znajdujące się na fermie hodowlanej, która będzie prowadzona przez wspólników spółki jawnej w skład której wchodzić będzie Wnioskodawca i jego wspólnik. Tylko samice stada podstawowego można traktować jako jednostki przeznaczone do produkcji zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z punktem 8 lit. b Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Wobec tego samice inne niż przeznaczone do produkcji, a mianowicie do sprzedaży lub oskórowania nie mogą być brane pod uwagę jako podstawa ustalenia dochodu w drodze szacunkowej dla obu wspólników prowadzących wspólnie w formie spółki jawnej dział specjalny produkcji rolnej. W ten sposób ilość norek samic nie będących w stadzie podstawowym (nie zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę i jego wspólnika do tego stada) nie będzie miała wpływu na wysokość dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia łącznego dochodu obu wspólników tworzących Spółkę jawną przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony powinien być jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (ilość sztuk norek samic stada podstawowego) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z obowiązujących przepisów wydanych na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy.

Pewne wątpliwości budzi podstawa ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dla każdego ze wspólnika z osobna (w znaczeniu prawidłowego określenia ilości norek - samic stada podstawowego zakwalifikowanych jako norki samice przeznaczone do produkcji) właściwego do deklarowania rozmiaru zamierzonej produkcji w PIT - 6 przez każdego ze wspólników. W niniejszej sprawie chów lub hodowla będzie prowadzona na własny rachunek przez wspólników spółki jawnej.

Każdy ze wspólników spółki jawnej prowadzić będzie działalność w postaci działu specjalnego produkcji rolnej w oparciu o wszystkie norki samice wchodzące w skład stada podstawowego i stanowiące jednostkę produkcji znajdujące się na fermie norek.

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego a zatem nie może złożyć PIT - 6. Deklarację składają Wspólnicy spółki.

Wskazanie w PIT - 6 przez każdego ze wspólników wszystkich norek samic ze stada podstawowego jako podstawę obliczenia dochodu szacunkowego dla każdego ze wspólnika nie byłoby prawidłowe biorąc pod uwagę art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z którego wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Wobec powyższego, uzyskane przez spółkę jawną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej, prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej, stanowić będzie dla jej wspólnika, tj. osoby fizycznej, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią jedno (jednorodne) źródło przychodów, niezależnie od tego, ile rodzajów i w jakiej formie organizacyjnej (działalność jednoosobowa, spółka osobowa) osoba fizyczna je prowadzi. Spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka jawna stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi działalność. Aby określić proporcjonalnie dochód wspólnika spółki jawnej należy zatem jako podstawę rozmiaru zamierzonej przez niego produkcji jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (ilość sztuk norek samic stada podstawowego), przy czym wskazać ilość tych jednostek jako wielkość proporcjonalną do jego udziału w zysku w spółce jawnej, a zatem w niniejszej sprawie 1/2.

Wobec tego Wnioskodawca zawiadomił zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właściwego naczelnika urzędu skarbowego poprzez złożenie deklaracji PIT - 6 według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w danym roku podatkowym wskazując jako ilość sztuk jednostek produkcji - 1/2 norek samic wchodzących w skład stada/stad podstawowych przeznaczonych do produkcji na fermie/fermach norek prowadzonych przez Spółkę jawną. Analogiczną deklarację PIT - 6 złożył drugi wspólnik spółki jawnej.

Łączny dochód z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonej przez obu wspólników w formie spółki jawnej obliczony według norm szacunkowych odpowiada zatem dochodowi jaki byłby osiągnięty gdyby działalność była prowadzona przez jedną osobę przy zastosowaniu wszystkich jednostek produkcji.

Wnioskodawca informuje, że w sprawie dotyczącej części analogicznych problemów interpretacyjnych (przy czym w przyszłym stanie faktycznym nie wskazano, iż Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w formie spółki) wydana przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu dnia 6 kwietnia 2011 r. interpretacja indywidualna znak:.., potwierdzająca co do zasady rozpatrywane stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę w treści niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.