ITPB1/4511-488/15-3/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Planuje zostać wspólnikiem w spółce osobowej, która przyjmie formę spółki jawnej bądź spółki komandytowej (dalej: "Spółka osobowa"). Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej prawa handlowego (dalej: "Spółka kapitałowa"). Planowane jest, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie między innymi: działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek), obrót instrumentami finansowymi i papierami wartościowymi (m.in. akcjami lub udziałami), oraz kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelnościami. Należy jednakże zaznaczyć, iż powyższy zakres działalności gospodarczej Spółki osobowej nie stanowi katalogu zamkniętego, a Spółka osobowa może prowadzić działalność gospodarczą również w innym zakresie (np. w zakresie kupna i sprzedaży towarów, świadczenia usług, itp.), w zależności od aktualnej sytuacji gospodarczej oraz potrzeb rynku. Wnioskodawca nie wyklucza, iż po pewnym czasie działalności, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki osobowej. Na dzień likwidacji Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, nabytych przez nią papierów wartościowych, w szczególności akcji lub udziałów, wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy (dalej: "Wierzytelność"), a także innych składników majątkowych. W wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) w odpowiedniej części. Wierzytelności jakie będą posiadane przez Spółkę osobową na moment jej likwidacji będą wynikiem działań gospodarczych podejmowanych przez Spółkę osobową, lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa. W związku z powyższym, Spółka osobowa może w szczególności posiadać: (i) wierzytelności handlowe wynikające z transakcji sprzedaży towarów lub świadczonych usług dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa; (ii) inne wierzytelności handlowe wynikające, między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych) dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa; (iii) wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa (w tym pożyczki lub pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową na rzecz Wnioskodawcy).

Konsekwentnie, Wierzytelności handlowe oraz inne rozpoznawane na zasadzie memoriałowej, zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego jako przychód należny - u wspólników Spółki osobowej, lub w Spółce kapitałowej z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia który podmiot (tekst jedn.: Spółka kapitałowa czy wspólnicy w Spółce osobowej) oraz moment rozpoznania dla celów podatku dochodowego wierzytelności rozpoznawanych dla celów podatku dochodowego jako przychody należne zgodnie z zasadą memoriałową będzie wynikać z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z likwidacją Spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto, wskutek likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz papiery wartościowe, w szczególności akcje, oraz inne składniki majątkowe, które w przyszłości zostałyby przez niego odpłatnie zbyte. Środki pieniężne, które Wnioskodawca może otrzymać w przypadku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji) Spółki osobowej, która może powstać w wyniku przekształcenia formy prawnej Spółki kapitałowej, mogą pochodzić z: (i) przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową - jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej - w takim przypadku przychody te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie Spółki kapitałowej (zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi na moment osiągnięcia tych przychodów), lub (ii) przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę osobową - w takim przypadku przychody te będą podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej.

Jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej a na moment przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową w Spółce kapitałowej wystąpią tzw. "niepodzielone zyski", to wartość tych niepodzielonych zysków będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej.

Aktywa takie jak, m.in. udziały, akcje inne papiery wartościowe oraz inne składniki majątkowe, które może otrzymać Wnioskodawca na moment likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji mogą zostać nabyte przez: (i) Spółkę osobową, lub (ii) Spółkę kapitałową, przed jej przekształceniem w Spółkę osobową.

Nabycie ww. składników majątkowych (udziałów, akcji i innych papierów wartościowych) przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa nastąpi na podstawie czynności prawnych zgodnych z prawem (w szczególności prawem cywilnym i handlowym). W związku z czym Spółka osobowa lub Spółka kapitałowa może nabyć udziały, akcje, inne papiery wartościowe i inne aktywa w drodze między innymi: transakcji kupna-sprzedaży, otrzymania jako wkład niepieniężny (aport) wniesiony przez wspólników, itp.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

System polskiego prawa cywilnego przewiduje wiele sposobów zakończenia stosunku zobowiązaniowego, innych niż wykonanie danego zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia zgodnie z treścią zobowiązania. Jednym ze sposobów zakończenia zobowiązania jest instytucja konfuzji, która polega na wygaśnięciu konkretnej wierzytelności oraz odpowiadającego jej długu w sytuacji, w której następuje połączenie osoby wierzyciela i osoby dłużnika w jednym podmiocie np. wskutek połączenia osób prawnych lub przejścia wierzytelności/długu w wyniku spadkobrania lub innych czynności prawnych.

Ustawa PIT w art. 14 ust. 2 pkt 6 wskazuje, że jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest: "wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy".

Zważywszy jednak na to, iż ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie PIT pojęcia "umorzenia", dla pełnego zrozumienia znaczenia tego pojęcia dla skutków podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć po jego definicję językową, zgodnie z którą (Słownik Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995) przez "umorzyć" należy rozumieć: "zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług".

Należy wobec tego przyjąć, że na gruncie Ustawy PIT pojęcie "umorzenia" zobowiązania odnosi się do działania wierzyciela lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem, które prowadzą do wygaśnięcia zobowiązania. Tym samym przez "umorzenie" zobowiązania w rozumieniu przepisów Ustawy PIT powinno rozumieć się sytuację, w której dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku wykonania zobowiązania, poprzez zwolnienie go z długu przez wierzyciela. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie jest to czynność jednostronna, tylko umowa pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (która zawiązuje się w momencie zaakceptowania zwolnienia z długu przez dłużnika).

Inaczej jest natomiast w sytuacji połączenia się w rękach jednej osoby uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika, tj. konfuzji, będącej formą wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania następuje w takim przypadku nie na podstawie działania, którego efektem jest umorzenie zobowiązania, ale z mocy samego prawa, w wyniku połączenia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, reprezentujących przeciwstawne interesy, w wyniku czego zobowiązanie nie może dalej istnieć. Taka sytuacja będzie miała miejsce w wyniku likwidacji Spółki osobowej, skutkującej konfuzją Wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności. W takiej sytuacji nie nastąpi umorzenie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza treść interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja wydana dnia 8 marca 2012 r. (sygn. ITPB1/415-1260/11/MR; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) oraz interpretacja wydana dnia 3 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-11/13-3/GG, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-254/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-256/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 15 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB1/415-1184/14-5/EC, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której - w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego - nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe "konfuzji" należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej prawa handlowego. Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie m.in. działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi i papierami wartościowymi (m.in. w postaci akcji lub udziałami) oraz obrót wierzytelnościami. Wnioskodawca nie wyklucza, że po pewnym czasie działalności, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Na dzień likwidacji Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci wierzytelności, w tym wierzytelności pożyczkowe wobec Wnioskodawcy. W związku z likwidacją Spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność.

W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skutki podatkowe opisanej we wniosku konfuzji należy oceniać z uwzględnieniem charakteru i skutków prawnych wywoływanych przez likwidację (rozwiązanie) spółki jawnej lub komandytowej.

Odnosząc zatem powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki nie będzie skutkiem rezygnacji podmiotu uprawnionego (wierzyciela) z dochodzenia od dłużnika (Wnioskodawcy) należnego mu świadczenia, lecz nastąpi w wyniku dokonania czynności - co do zasady - neutralnej podatkowo. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy bez zaspokojenia wierzyciela (spółki) nie będzie miało zatem charakteru umorzenia, ani nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji, do której dojdzie w wyniku likwidacji Spółki osobowej (skutkującej podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w tym Wnioskodawcę) i otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy, nie będzie powodowało powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.