ITPB1/4511-486/15-4/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej:

- w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przez spółkę kapitałową - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Planuje zostać wspólnikiem w spółce osobowej, która przyjmie formę spółki jawnej bądź spółki komandytowej (dalej: "Spółka osobowa"). Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej prawa handlowego (dalej: "Spółka kapitałowa"). Planowane jest, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie między innymi: działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek), obrót instrumentami finansowymi i papierami wartościowymi (m.in. akcjami lub udziałami), oraz kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelnościami. Należy jednakże zaznaczyć, iż powyższy zakres działalności gospodarczej Spółki osobowej nie stanowi katalogu zamkniętego, a Spółka osobowa może prowadzić działalność gospodarczą również w innym zakresie (np. w zakresie kupna i sprzedaży towarów, świadczenia usług, itp.), w zależności od aktualnej sytuacji gospodarczej oraz potrzeb rynku. Wnioskodawca nie wyklucza, iż po pewnym czasie działalności, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki osobowej. Na dzień likwidacji Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, nabytych przez nią papierów wartościowych, w szczególności akcji lub udziałów, wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy (dalej: "Wierzytelność"), a także innych składników majątkowych. W wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) w odpowiedniej części. Wierzytelności jakie będą posiadane przez Spółkę osobową na moment jej likwidacji będą wynikiem działań gospodarczych podejmowanych przez Spółkę osobową, lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa. W związku z powyższym, Spółka osobowa może w szczególności posiadać: (i) wierzytelności handlowe wynikające z transakcji sprzedaży towarów lub świadczonych usług dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa; (ii) inne wierzytelności handlowe wynikające, między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych) dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa; (iii) wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa (w tym pożyczki lub pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową na rzecz Wnioskodawcy).

Konsekwentnie, Wierzytelności handlowe oraz inne rozpoznawane na zasadzie memoriałowej, zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego jako przychód należny - u wspólników Spółki osobowej, lub w Spółce kapitałowej z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia który podmiot (tekst jedn.: Spółka kapitałowa czy wspólnicy w Spółce osobowej) oraz moment rozpoznania dla celów podatku dochodowego wierzytelności rozpoznawanych dla celów podatku dochodowego jako przychody należne zgodnie z zasadą memoriałową będzie wynikać z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z likwidacją Spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto, wskutek likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz papiery wartościowe, w szczególności akcje, oraz inne składniki majątkowe, które w przyszłości zostałyby przez niego odpłatnie zbyte. Środki pieniężne, które Wnioskodawca może otrzymać w przypadku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji) Spółki osobowej, która może powstać w wyniku przekształcenia formy prawnej Spółki kapitałowej, mogą pochodzić z: (i) przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową - jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej - w takim przypadku przychody te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie Spółki kapitałowej (zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi na moment osiągnięcia tych przychodów), lub (ii) przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę osobową - w takim przypadku przychody te będą podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej.

Jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej a na moment przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową w Spółce kapitałowej wystąpią tzw. "niepodzielone zyski", to wartość tych niepodzielonych zysków będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej.

Aktywa takie jak, m.in. udziały, akcje inne papiery wartościowe oraz inne składniki majątkowe, które może otrzymać Wnioskodawca na moment likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji mogą zostać nabyte przez: (i) Spółkę osobową, lub (ii) Spółkę kapitałową, przed jej przekształceniem w Spółkę osobową.

Nabycie ww. składników majątkowych (udziałów, akcji i innych papierów wartościowych) przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa nastąpi na podstawie czynności prawnych zgodnych z prawem (w szczególności prawem cywilnym i handlowym). W związku z czym Spółka osobowa lub Spółka kapitałowa może nabyć udziały, akcje, inne papiery wartościowe i inne aktywa w drodze między innymi: transakcji kupna-sprzedaży, otrzymania jako wkład niepieniężny (aport) wniesiony przez wspólników, itp.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 4, 5 i 6).

4) Czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w szczególności akcji, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej.

5) Czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w szczególności akcji, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej oraz nie nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

6) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w szczególności akcji, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w szczególności akcji, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednakże możliwość zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT dotyczy wyłącznie przychodów ze zbycia tych składników majątku, których sprzedaż generuje przychody zaliczane w świetle Ustawy PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy wskazać przepis art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tejże ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli Ustawa PIT zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę. Powyższa kwalifikacja determinuje również sposób opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej. Jeżeli bowiem Ustawa PIT określony przychód zalicza do odrębnego źródła przychodów w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po likwidacji tej spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 5a pkt 11 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. Nr 94, dalej: "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi"). Stosownie do treści art. 3 pkt 1 powoływanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podkreślenia wymaga jednak, że - w myśl art. 30b ust. 4 Ustawy PIT - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Przepisy Ustawy PIT wskazują zatem, że w sytuacji, gdy obrót udziałami, akcjami i innymi papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu - mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 Ustawy PIT stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, odpłatne zbycie papierów wartościowych, w szczególności akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT. Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej, wówczas po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza treść interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja wydana dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-209/12-4/KS, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) oraz interpretacja wydana dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-435/13/ESZ, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-254/14-5/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-256/14-5/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 15 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB1/415-1184/14-6/EC, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w szczególności akcji, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej oraz jeżeli to odpłatne zbycie nie nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Możliwość zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT dotyczy wyłącznie przychodów ze zbycia tych składników majątku, których sprzedaż generuje przychody zaliczane w świetle Ustawy PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym kontekście należy wskazać przepis art. 5a pkt 6 ww. Ustawy PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tejże ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli Ustawa PIT zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę. Powyższa kwalifikacja determinuje również sposób opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej. Jeżeli bowiem Ustawa PIT określony przychód zalicza do odrębnego źródła przychodów w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po likwidacji tej spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W myśl art. 5a pkt 11 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do treści art. 3 pkt 1 powoływanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podkreślenia wymaga jednak, że - w myśl art. 30b ust. 4 Ustawy PIT - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Przepisy Ustawy PIT wskazują zatem, że w sytuacji, gdy obrót udziałami, akcjami i innymi papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu - mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 Ustawy PIT stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, odpłatne zbycie papierów wartościowych, w szczególności akcji, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT. Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych, w szczególności akcji, nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki osobowej oraz jeśli odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w interpretacji wydanej dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-209/12-4/KS, organ upoważniony. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), interpretacji wydanej dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-435/13/ESZ, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) oraz interpretacji wydanej dnia 16 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-958/13-4/AP, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-254/14-5/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-256/14-5/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 15 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB1/415-1184/14-6/EC, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w szczególności akcji, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej, koszt uzyskania przychodów należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie papierów wartościowych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, przy ustalaniu wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 8a Ustawy PIT. Wobec powyższego, za wydatek taki należy uznać:

W konsekwencji należy uznać, iż ustawodawca wprost wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych będą wydatki poniesione na ich nabycie przez Spółkę osobową. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez Spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia papierów wartościowych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia papierów wartościowych, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych przez Spółkę osobową.

W konsekwencji, skoro Spółka osobowa nie sprzeda papierów wartościowych, w szczególności akcji, (zostaną one wydane Wnioskodawcy w wyniku likwidacji Spółki osobowej), Wnioskodawca otrzymując papiery wartościowe będzie kontynuował zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w interpretacji z dnia 28 września 2012 r. (sygn. IPPB1/415-819/12-3/IF, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) oraz interpretacji z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1038/11-4/AMN, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej:

- w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przez spółkę kapitałową - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a i lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, odpowiednio spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną bądź komandytową będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki kapitałowej na spółkę osobową. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie papierów wartościowych jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Na skutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową prawo do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych przejdzie na wspólników spółki osobowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zasady transparentności podatkowej spółek osobowych (art. 8 ust. 1-2 ustawy). Po likwidacji spółki osobowej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. papierów wartościowych stanie się wspólnik, który otrzymał je w wyniku likwidacji spółki jawnej bądź komandytowej (w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych wskutek likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności spółki osobowej będzie obrót papierami wartościowymi, to czerpanie z tego tytułu pożytków stanowić będzie realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpłatne zbycie papierów wartościowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej, skutkować będzie, po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cytowanej ustawy.

Jak stanowi przepis art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w spółce osobowej, która przyjmie formę spółki jawnej bądź spółki komandytowej. Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej prawa handlowego. Planowane jest, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie między innymi: działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek), obrót instrumentami finansowymi i papierami wartościowymi (m.in. akcjami lub udziałami), oraz kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelnościami. Aktywa takie jak, m.in. udziały, akcje inne papiery wartościowe oraz inne składniki majątkowe, które może otrzymać Wnioskodawca na moment likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji mogą zostać nabyte przez: (i) Spółkę osobową, lub (ii) Spółkę kapitałową, przed jej przekształceniem w Spółkę osobową. Nabycie ww. składników majątkowych (udziałów, akcji i innych papierów wartościowych) przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa nastąpi na podstawie czynności prawnych zgodnych z prawem (w szczególności prawem cywilnym i handlowym). W związku z czym Spółka osobowa lub Spółka kapitałowa może nabyć udziały, akcje, inne papiery wartościowe i inne aktywa w drodze między innymi: transakcji kupna-sprzedaży, otrzymania jako wkład niepieniężny (aport) wniesiony przez wspólników, itp.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia papierów wartościowych upłynie 6 lat, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w sytuacji gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych nastąpi przed upływem 6 lat kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uregulowana cena nabycia.

W sytuacji zaś odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych otrzymanych przez spółkę kapitałową lub osobową jako wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodu powinien on ustalić poprzez odpowiednie zastosowanie art. 22 ust. 8a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków, jakie poniosła spółka kapitałowa lub spółka osobowa na nabycie tych papierów wartościowych o ile wydatki te nie zostały już uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.