ITPB1/4511-479/15/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 25 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych należności - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, opłaca kwartalnie. W roku podatkowym 2013 i 2014 oraz w roku podatkowym 2015 jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Wnioskodawca nieterminowo opłaca zobowiązania za nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami oraz od dnia 1 stycznia 2013 r. dokonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty netto nieuregulowanych zobowiązań, w terminach o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 2 ustawy. Po opłaceniu przeterminowanych zobowiązań, Wnioskodawca na podstawie dowodu wewnętrznego zwiększa kwotę kosztów uzyskania przychodu bez względu którego okresu roku podatkowego (np. poprzedniego roku podatkowego) dany wydatek dotyczy. Wnioskodawca uznaje, iż wszelkie wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub też mają za cel zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów. Wnioskodawca jest zdania, iż będzie zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów także w następnych latach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo od stycznia 2013 r. zaewidencjonować na podstawie dowodu wewnętrznego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturą (rachunkiem) z tytułu nieopłaconych zobowiązań, pod datą uregulowania ww. zobowiązań przez stronę, bez względu na rok podatkowy którego one dotyczą, o które to wydatki w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach podatkowych) na podstawie art. 24d ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszył koszty uzyskania przychodu, ewidencjonując powyższe zmniejszenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodu jeżeli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub też zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Zmniejszone koszty uzyskania przychodu były poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodu, zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodu, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi podstawę do uznania, że mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu także w następnych okresach rozliczeniowych pod datą o której mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważyć należy, iż przedmiotowe zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu było związane z likwidacją tzw. zatorów płatniczych, a dokonane zmniejszenie kosztów spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w okresie (roku podatkowym), w którym zostały dokonane przez Wnioskodawcę opisane powyżej zmniejszenia. Reasumując powyższe uznać należy, że Wnioskodawca od stycznia 2013 r. ma prawo zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturą (rachunkiem) z tytułu nieopłaconych zobowiązań, o które to wydatki w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach podatkowych) na podstawie art. 24d ust. 1 oraz ust. 2 ww. ustawy zmniejszył koszty uzyskania przychodu, ewidencjonując powyższe zmniejszenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, pod datą uregulowania ww. zobowiązań, bez względu na rok podatkowy którego niniejsze zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 24d ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Przepis art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zmienia definicji kosztu uzyskania przychodów, znajdującej się w art. 22 tej ustawy. Zgodnie z nią kosztem uzyskania przychodów jest koszt poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów bądź w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z powyższą definicją w celu uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne jego zapłacenie. Kosztem jest on już z chwilą jego poniesienia, czyli obciążenia nim podatnika.

Powyższy przepis wprowadza jednak regulacje, które skutkują tym, że koszt niezapłacony w określonym terminie - przejściowo - przestaje być kosztem uzyskania przychodów.

Nie mamy tutaj do czynienia - formalnie rzecz biorąc - z wprowadzeniem metody kasowej potrącania kosztów. Koszty nadal mają być potrącane z chwilą ich poniesienia (w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz w przypadku kosztów pośrednio związanych z przychodami u podatników prowadzących księgi rachunkowe), ewentualnie w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał odpowiadające tym kosztom przychody (u podatników prowadzących księgi rachunkowe, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami).

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że koszt początkowo jest kosztem uzyskania przychodów (niezależnie od jego zapłaty), następnie może przestać być kosztem uzyskania przychodów (w razie braku jego zapłaty), w sytuacji, gdy następnie zostanie zapłacony, to podatnik ma prawo do ponownego zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Powinno to nastąpić w momencie, w którym koszt ten zostanie zapłacony, co wynika wprost z treści art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie następuje to przez wsteczną korektę kosztów, tylko przez zaliczenie do kosztów (ich zwiększenie) na bieżąco.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nieterminowo opłaca zobowiązania za nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami, które są przez niego zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2013 r. dokonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty netto nieuregulowanych zobowiązań, w terminach o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po opłaceniu przeterminowanego zobowiązania Wnioskodawca w miesiącu uregulowania zobowiązania na podstawie dowodu wewnętrznego zwiększa kwotę kosztów uzyskania przychodu o zmniejszony wydatek bez względu, którego okresu roku podatkowego (np. poprzedniego roku podatkowego) dany wydatek dotyczy. Wnioskodawca uznaje, iż wszelkie wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczone do kosztów uzyskania przychodu są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub też mają za cel zabezpieczenie, czy też zachowanie źródła przychodów.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów w związku z upływem terminów wskazanych w art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zmniejszone, Wnioskodawca może zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę uregulowanych zobowiązań (powstałych w okresach wcześniejszych) w miesiącu ich uregulowania, zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.