ITPB1/4511-477/15/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie niepublicznego przedszkola na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz wpisu do rejestru szkół i placówek oświatowych gminy. Wnioskodawca w kierowanym przez siebie przedszkolu pełni funkcję dyrektora, za którą przysługuje wynagrodzenie. Działalność przedszkola Wnioskodawcy finansowana jest z wpłat dokonywanych przez rodziców oraz dotacji otrzymanych z jednostki samorządu terytorialnego (przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej).

Zgodnie z art. 90 pkt 3d ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

Przychody z czesnego pokrywają koszty wyżywienia oraz wydatki typu inwestycyjnego, w tym środki trwałe związane z zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków pracy pracowników itp. Ewentualna nadwyżka po opodatkowaniu stanowi zysk Wnioskodawcy jako organu prowadzącego.

Środki na wynagrodzenie dyrektora przedszkola pochodzą z ww. dotacji, rozliczanej zgodnie z uchwałą rady miasta. Pełniąc funkcję dyrektora Wnioskodawca wykonuje zadania określone w statucie dyrektora tj. opracowuje dokumenty programowo-organizacyjne przedszkola, zatwierdza programy i plany pracy, opracowuje zakresy obowiązków pracowników, zatrudnia pracowników i rozwiązuje z nimi stosunek pracy, analizuje wyniki nauczycieli, prowadzi analizę finansową, wydatkuje i rozlicza dotację oraz reprezentuje przedszkole na zewnątrz.

Rozliczenie działalności przedszkola następuje na zasadach ogólnych na podstawie prowadzonej książki przychodów i rozchodów. Natomiast dotacja, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymywana z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jest wolna od podatku dochodowego.

Dochód Wnioskodawcy jako organu prowadzącego stanowi nadwyżkę przychodów z czesnego nad poniesionymi kosztami uzyskania przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora stanowi przychód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który na podstawie wyżej cytowanego przepisu jest zwolniony z opodatkowania.

Ponieważ dochód z otrzymanej dotacji korzysta ze zwolnienia, to w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków i kosztów, które zostały bezpośrednio sfinansowane z tych dochodów. Wskazane jest prowadzenie odrębnej ewidencji otrzymanych dotacji oraz udokumentowanie wydatków.które zostały sfinansowane z tych dotacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie niepublicznego przedszkola, wynikające z pełnienia funkcji dyrektora, sfinansowane z dotacji podmiotowej z urzędu miejskiego jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w związku z przeznaczeniem przez osobę fizyczną prowadzącą niepubliczne przedszkole części otrzymanej dotacji na własne wynagrodzenie, za pełnienie funkcji dyrektora, powstaje obowiązek naliczania i zapłacenia podatku dochodowego od tego wynagrodzenia oraz wykazywania go w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym.

Czy kwota otrzymanej dotacji powinna być ujęta w książce przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty przeznaczone z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na własne wynagrodzenie jako dyrektora niepublicznego przedszkola nie stanowią dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, który w całości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanego wcześniej przepisu.

Na tej podstawie można stwierdzić, że wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora niepublicznego przedszkola nie stanowi (powtórnego) źródła przychodów i nie podlega wykazaniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym.

W świetle obowiązujących przepisów część z dotacji otrzymanej z urzędu miejskiego może być wykorzystana na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczne przedszkole, która pełni funkcję dyrektora przedszkola (w oddzieleniu od działań organu prowadzącego) jest zwolniona z podatku dochodowego (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w tym przypadku nie powstaną koszty, ponieważ żaden wydatek sfinansowany dotacją nie stanowi kosztu. Nie powstaną też zobowiązania podatkowe, ponieważ kwota wynagrodzenia nie jest otrzymana przez Wnioskodawcę powtórnie z innego źródła przychodu. Według Wnioskodawcy fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji.

Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawca uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymana dotacja nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w niepublicznym przedszkolu nie zmienia się z przychodu zwolnionego z podatku na przychód podlegający opodatkowaniu.

Na potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca przywołuje interpretację indywidualne:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r. sygn. ILPB1/415-186/13-2/AA,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2012 r., sygn. IPTPB1/415-333/12-4/KSU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół (przedszkoli), o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie niepublicznego przedszkola na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz wpisu do rejestru szkół i placówek oświatowych gminy. Wnioskodawca w kierowanym przez siebie przedszkolu pełni funkcję dyrektora, za którą przysługuje wynagrodzenie. Działalność przedszkola Wnioskodawcy finansowana jest z wpłat dokonywanych przez rodziców oraz dotacji otrzymanych z jednostki samorządu terytorialnego (przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej). Przychody z czesnego pokrywają koszty wyżywienia oraz wydatki typu inwestycyjnego, w tym środki trwałe związane z zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków pracy pracowników itp. Ewentualna nadwyżka po opodatkowaniu stanowi zysk Wnioskodawcy jako organu prowadzącego. Środki na wynagrodzenie dyrektora przedszkola pochodzą z ww. dotacji, rozliczanej zgodnie z uchwałą rady miasta. Pełniąc funkcję dyrektora Wnioskodawca wykonuje zadania określone w statucie dyrektora tj. opracowuje dokumenty programowo-organizacyjne przedszkola, zatwierdza programy i plany pracy, opracowuje zakresy obowiązków pracowników, zatrudnia pracowników i rozwiązuje z nimi stosunek pracy, analizuje wyniki nauczycieli, prowadzi analizę finansową, wydatkuje i rozlicza dotację oraz reprezentuje przedszkole na zewnątrz. Rozliczenie działalności przedszkola następuje na zasadach ogólnych na podstawie prowadzonej książki przychodów i rozchodów.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pełniącego funkcję dyrektora, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy.

Zatem dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym przez urzędy gminy lub powiatu - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym otrzymane dotacje na prowadzenie przedszkola niepublicznego, o którym mowa we wniosku są dla Wnioskodawcy przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Zatem przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wartość pracy Wnioskodawcy - przy pełnieniu funkcji dyrektora przedszkola - nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności.

Pamiętać również należy, iż stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" w myśl którego "Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów."

Zatem ze względu na to, że otrzymana dotacja zwolniona jest od opodatkowania, a koszty i wydatki bezpośrednio nią sfinansowane nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, to fakt otrzymania dotacji nie ma wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W związku z tym, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie należy jej ewidencjonować jako przychodu, a wydatków nią sfinansowanych nie należy ujmować jako kosztów.

Jednakże, zgodnie z powołanymi wyżej objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w celu odzwierciedlenia zdarzeń gospodarczych, ewentualnym miejscem, gdzie można ewidencjonować otrzymane dotacje jest kolumna 16, przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15. W kolumnie tej mogą być wykazywane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane i faktycznie poniesione koszty, które nie są brane pod uwagę przy obliczaniu przychodów podlegających opodatkowaniu.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki, sfinansowane bezpośrednio tym dofinansowaniem, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie należy ujmować ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Końcowo zastrzec należy, iż prawidłowość i rzetelność prowadzących ksiąg nie może być oceniana w interpretacji, gdyż zgodnie z przepisem art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa, rzetelność i wadliwość ksiąg podlega ocenie organu podatkowego w toku odrębnego postępowania.

Ponadto niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.