ITPB1/4511-438/15/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - posiada obywatelstwo polskie, w Polsce ma miejsce zamieszkania oraz pobytu, jest polskim rezydentem podatkowym.

Począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". Działalność ta prowadzona jest - w zakresie istotnym dla niniejszej interpretacji podatkowej - począwszy od dnia 9 lutego 2015 r. w formie Spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem wraz z belgijskim rezydentem podatkowym, (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała z przekształcenia Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem. Wnioskodawca złożył deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. (formularz PIT-6) w wymaganym terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. (formularz PIT-6) złożył również drugi wspólnik Spółki jawnej. Również dla tego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi wspólnik również nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie roku podatkowego mogą występować zmiany w zakresie prowadzonej produkcji (w zakresie ilości jednostek produkcyjnych oraz miejsca prowadzenia działalności).

Podatnik dokonuje lub będzie dokonywał zgłoszenia odpowiednich zmian organowi podatkowemu.

Prowadzona hodowla norek odbywa się w następujących fazach: zapłodnienie norek samic w miesiącu marcu, narodziny młodych zwierząt, które przypadają w zależności od zapłodnienia na okres od 20 kwietnia do 10 maja. Następnie nastąpi wzrost i rozwój norek (chów) - od momentu urodzenia do czerwca młode przebywają z matkami i żywią się pokarmem matki, w trzeciej dekadzie czerwca młode zwierzęta są odsadzane od matek i żywią się karmą (w początkowych dniach lipca wszystkie młode są odsadzone). Zlecanie skórowania i oddanie skór w komis w celu sprzedaży - z początkiem listopada rozpoczyna się skórowanie zwierząt wyznaczonych w drodze selekcji (zarówno z młodych, jak i stada podstawowego). W tym okresie lub wcześniej może nastąpić sprzedaż norek nie zakwalifikowanych do skórowania.

W trakcie cyklu rozrodczego norek i roku podatkowego istnieje zatem stado podstawowe, w skład którego wchodzić mogą - z różnych przyczyn - różne ilości norek samic przeznaczonych do produkcji, przy czym minimalne okresy przetrzymywania zwierząt, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wyniosą co najmniej 2 miesiące od dnia nabycia.

Wątpliwości podatnika dotyczą sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej dla potrzeb rozliczenia rocznego, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w trakcie roku podatkowego zmianom ulega ilość jednostek produkcji zwierzęcej przy zastosowaniu której szacuje się dochód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy obliczać dochód z działów specjalnych produkcji rolnej - chów i hodowla zwierząt futerkowych, dla potrzeb rozliczenia rocznego jeżeli podatnik prowadzący działalność rolniczą (dział specjalny produkcji rolnej) w formie spółki jawnej nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zmianom ulega w trakcie roku podatkowego ilość jednostek produkcji zwierzęcej stanowiąca podstawę kalkulacji tego dochodu przy uwzględnieniu norm szacunkowych i podatnik o zmianach zawiadamia zgodnie z przepisami organy podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów. Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

Ponadto, w myśl art. 24 ust. 4b ww. ustawy, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 4c tej ustawy, jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy. Przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (art. 24 ust. 4d ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Ponadto, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że podatnik prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli zwierząt futerkowych - norek w ilości przekraczającej 2 sztuki stada podstawowego, ustalając dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a dochód ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. ilość sztuk) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z załącznika nr 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego.

Podstawą ustalenia zaliczek na podatek jest rozmiar zamierzonej produkcji zadeklarowanej w PIT-6, a więc przy chowie i hodowli zwierząt futerkowych jest to ilość jednostek produkcji - samic stada podstawowego (iloczyn tej ilości norek i normy szacunkowej określonej przepisami). Stado podstawowe ulega jednak zmianie w ciągu roku podatkowego.

Ilość norek samic stada podstawowego może ulegać zmniejszeniu lub zwiększeniu, w stosunku do ilości zadeklarowanej w PIT-6.

Nie wpływa to na wysokość uiszczanych zaliczek na podatek dochodowy wynikających z wydanej przez organy podatkowe decyzji.

Ma jednak wpływ na ustalenie rocznego dochodu szacunkowego oraz obliczenie podatku rocznego.

Zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wszelkich zmianach w zakresie prowadzonej produkcji w stosunku do zgłoszonej w deklaracji należy zawiadamiać Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego.

Zmiany te mają wpływ na wysokość dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej.

Z art. 24 ust. 4b ww. ustawy wynika, że jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym ze wszystkich jednostek produkcji.

Przepisu nie można tłumaczyć, iż chodzi o maksymalną ilość jednostek produkcji jaka zaistniała u podatnika w danym roku podatkowym.

W takiej sytuacji zmniejszenie jednostek produkcji w trakcie roku nigdy nie miałoby wpływu na obniżenie wymiaru podatku dochodowego. Wskazywanie organom podatkowym zmniejszenia jednostek produkcji przez podatnika zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie byłoby celowe. Nigdy w takim przypadku nie zaistniałaby sytuacja, że zmiana w zakresie deklarowanej ilości jednostek wpływa na obniżenie podstawy do ustalenia podatku wg norm szacunkowych.

Jeśli podatnik prowadząc dział specjalny produkcji rolnej dla szacowania dochodów miałby brać pod uwagę zawsze maksymalną ilość jednostek produkcji, która zaistniała w ciągu roku to byłoby to niezgodne z przepisami, skoro z art. 24 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym ze wszystkich jednostek produkcji. Jeśli miernikiem ilości jednostek produkcji miałaby być ilość samic stada podstawowego istniejąca na koniec roku podatkowego nie byłoby uzasadnione składanie deklaracji PIT-6 o zamierzonej produkcji w trakcie roku oraz wskazywanie zmian w stosunku do zadeklarowanych. Gdyby taki był cel ustawodawcy podatnik winien deklarować ilość jednostek produkcji zamierzoną na koniec roku podatkowego i do tej ilości w trakcie roku podatkowego dążyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 1998 r. wydanym w sprawie I SA/Gd 984/96 LEX nr 33693 wskazał, że "Przewidziany w art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji oznacza, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w zakresie wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, nawet w sytuacji, gdy zmiana w prowadzonej produkcji skutkująca niższy dochód nastąpiła z przyczyn niezależnych od podatnika, skoro uchybił powyższemu terminowi".

Sąd wyraźnie wskazał, że zawiadomienie o zmianie w prowadzonej produkcji może mieć w pewnych okolicznościach - obniżenie ilości jednostek produkcji - wpływ na wymiar podatku (korzystne skutki w zakresie wymiaru podatku dla podatnika).

Skoro ustawodawca wprowadził obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego w krótkim 7 dniowym terminie o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji (zarówno w zakresie zmniejszenia jak i zwiększenia produkcji) to fakt zaistnienia zmian oraz termin ma znaczenie dla obliczenia dochodu szacunkowego za rok podatkowy, w którym zmiana nastąpiła oraz wysokości podatku za ten okres.

Przy szacunkowym obliczaniu dochodu przepisy nie wskazują na konieczność badania daty faktycznego uzyskiwania dochodu z jednostki produkcji. W przepisach przyjęto szacunkowy dochód jaki może podatnik osiągnąć z każdej jednostki produkcyjnej przy wykorzystaniu której prowadzi produkcję rolniczą (z zastrzeżeniem iż muszą występować więcej niż 2 jednostki produkcyjne w przypadku samic norek) w każdym okresie roku (bez podziału na okresy faktycznie uzyskiwanego przychodu).

Jeśli ilość jednostek produkcyjnych ulega zmianie w trakcie roku podatkowego w ocenie wnioskodawcy zmienia się również podstawa do szacowania tego dochodu.

Jeśli przykładowo od stycznia do końca marca podatnik posiada określoną ilość samic norek przeznaczonych do produkcji (zadeklarowaną w PIT-6) to za ten okres - w proporcji 3/12 - ta ilość jest podstawą szacowania dochodu. Jeśli ilość ta ulegnie zmniejszeniu w kwietniu i stan będzie się utrzymywał do końca sierpnia to za ten okres - w proporcji 5/12 - dochód powinien być oszacowany biorąc pod uwagę zmniejszoną liczbę. Jeśli od września liczba ta ulegnie zmianie i utrzyma się do końca roku to za ostatnie 4 miesiące roku podstawą szacowania dochodu będzie ta zwiększona liczba samic stada podstawowego - w proporcji 4/12.

W ocenie podatnika przepisy należy tłumaczyć tak, iż podstawą do obliczenia dochodu za rok podatkowy są jednostki produkcji istniejące u podatnika w danym roku, biorąc jednakże pod uwagę zmiany wynikające ze zgłoszeń kierowanych do organów podatkowych.

Za okres od początku roku podatkowego do pierwszej zmiany podstawą obliczenia dochodu rocznego jest ilość jednostek produkcji zadeklarowana w PIT-6, począwszy od zmiany ilości jednostek produkcji ilość jednostek produkcji wskazana w oświadczeniu podatnika o zmianie. Każda kolejna zmiana odnosi się do okresu którego dotyczy.

Jeśli w trakcie roku następują zmiany w zakresie jednostek produkcji obliczenie dochodu za każdy okres do zaistnienia zmiany powinno następować odrębnie w odniesieniu do tego okresu (w wysokości proporcjonalnej do całego roku podatkowego). Dochód powinien być szacowany z uwzględnianiem aktualnej ilości jednostek produkcji za poszczególne okresy w których jednostki produkcji nie ulegają zmianie (w wysokości proporcjonalnej do całego okresu) i zsumowany za cały rok.

Jak wynika z brzmienia przepisów ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek przedstawiania aktualnej informacji o prowadzonej produkcji (w zakresie aktualizowania istniejących jednostek produkcji). Skoro tak dla ustalenia dochodu szacunkowego należy brać pod uwagę zmieniającą się ilość jednostek produkcji w ciągu roku podatkowego i okresy trwania tych zmian i od tak ustalonego dochodu ustalać wysokość podatku z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym.

Stanowisko to potwierdza również art. 24 ust. 4d w związku z ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się co prawda do rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz upraw, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu. Ustawodawca wskazał, że dochód z każdego rodzaju uprawy/działu specjalnego oblicza się przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa/dział specjalny, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy. Rozpoczęcie lub zaprzestanie w ciągu roku podatkowego działu specjalnego produkcji rolnej należy traktować w analogiczny sposób jak zwiększenie lub zmniejszenie produkcji. Nie powinien być inaczej traktowany podatnik w zakresie ustalenia dochodu wg norm szacunkowych, który powiększa rozmiar produkcji niż ten który rozpoczyna działalność a także ten który kończy działalność niż ten który obniża jej rozmiar. Powiększenie rozmiaru produkcji jest faktycznie rozpoczęciem działalności w zakresie obejmującym wzrost produkcji, obniżenie rozmiaru zakończeniem działalności w zakresie obniżonym.

W ocenie Wnioskodawcy przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadamiania o tym fakcie zgodnie z obowiązującymi przepisami organy podatkowego bierze się za podstawę szacowania dochodu ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i normę szacunkową wynikającą z przepisów proporcjonalnie do okresu (liczby miesięcy), w których określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Obliczenie następuje zatem przy zastosowaniu właściwej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których działalność w określonym rozmiarze była prowadzona.

Taki sposób ustalenia dochodu jest niezależny od tego w jakiej formie podatnik prowadzi dział specjalny produkcji rolnej, w tym czy w ramach spółki komandytowej czy jawnej - jak w przedstawianym w tym wniosku stanie faktycznym. W związku z tym istotne dla niniejszej sprawy może być stanowisko organów podatkowych wydane w zbliżonym stanie faktycznym w sprawie IPPB1/415-582/12-2/KS przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla wspólnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.