ITPB1/4511-432/15/KW - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Polsce ("Spółka zależna"). Udziałowcem Spółki zależnej jest również inna osoba fizyczna (dalej: Wspólnik) będąca polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnik, podobnie jak Wnioskodawca, pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej. Wnioskodawca oraz Wspólnik na potrzeby niniejszej interpretacji będą nazywani łącznie mianem "Udziałowców".

Niewykluczone, że Spółka zależna zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową (dalej: "Spółka osobowa"). W momencie przekształcenia majątek Spółki zależnej stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności Spółki zależnej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki zależnej. Na skutek przekształcenia Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki zależnej staną się wspólnikami Spółki osobowej.

W wyniku przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki zależnej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Nie można przy tym wykluczyć, że Spółka zależna będzie posiadać niepodzielone zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, oraz, że będzie posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę osobową, która nie będzie spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski ani spółką niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, która zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zależna zostanie bowiem przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w spółkę komandytową. Spółka osobowa będzie mieć siedzibę na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy (o ile takie wystąpią).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy (o ile takie w ogóle wystąpią).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r., wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia takiej spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej). W związku z faktem, iż jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka zależna nie będzie posiadać niepodzielonych zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, aczkolwiek może posiadać zyski bieżące wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej, przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową będzie wiązało się po stronie Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie zysków bieżących wygenerowanych przez Spółkę zależną od początku roku obrotowego do momentu przekształcenia w Spółkę osobową. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy w przypadku, gdy na dzień przekształcenia Spółka zależna będzie posiadała bieżące zyski osiągnięte w trakcie danego roku podatkowego (i niepodzielone), w którym nastąpi przekształcenie, to podlegać one będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment przekształcenia. W przypadku zaś wykazania straty przez Spółkę zależną na dzień przekształcenia, brak będzie jakiegokolwiek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygn. IBPBII/2/415-963/14/MM, w której organ podatkowy stwierdził, że: "(...) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że w związku z przekształceniem Nowej Spółki w Spółkę Osobową nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Nową Spółkę przed zmianą formy prawnej oraz innych niż zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Przy czym zbiorem określonym mianem "niepodzielone zyski" Wnioskodawca obejmuje w niniejszej sprawie zyski bieżące. Skoro tak, to tylko jeżeli na dzień przekształcenia spółka kapitałowa będzie posiadała bieżące zyski osiągnięte w trakcie danego roku podatkowego (i niepodzielone) oraz inne zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy, to podlegać one będą opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone (oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy) wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których m.in. mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Polsce ("Spółka zależna"). Niewykluczone, że Spółka zależna zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę komandytową. W momencie przekształcenia majątek Spółki zależnej stanie się majątkiem spółki komandytowej. Na skutek przekształcenia Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki zależnej staną się wspólnikami spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia Spółki zależnej w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki zależnej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Nie można przy tym wykluczyć, że Spółka zależna będzie posiadać niepodzielone zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, oraz, że będzie posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W oparciu o przedstawione wyjaśnienia oraz przywołane wcześniej przepisy podatkowe należy stwierdzić, że na moment przekształcenia Spółki zależnej w spółkę komandytową, gdzie wartość kapitałów własnych Spółki zależnej w związku z przekształceniem nie ulegnie zmianie oraz Wnioskodawca i pozostali wspólnicy Spółki zależnej staną się wspólnikami spółki komandytowej, opodatkowaniu mogą podlegać tylko niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w spółkę komandytową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zastrzec należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w granicach wyznaczonych przez zadane pytanie, w świetle okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, z których m.in. wynika, że Spółka zależna może posiadać niepodzielone zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy oraz zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Podkreślić należy również, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.