ITPB1/4511-399/16/JŁ - Określenie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej bez postępowania likwidacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej bez postępowania likwidacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej bez postępowania likwidacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Wnioskodawca"). Podlega On w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

W ramach działań restrukturyzacyjnych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka"), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, zostanie przekształcona w spółkę jawną ("Spółka osobowa") w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą. Z chwilą przekształcenia cały majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki będą przysługiwać Spółce osobowej.

Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Spółkę. Głównym aktywem Spółki będą papiery wartościowe (m.in. akcje, obligacje) lub wierzytelności z tytułu ich sprzedaży. W związku z tym można przyjąć, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. inwestowanie w papiery wartościowe. W wykonaniu tej działalności Spółka może również nabywać i dokonywać sprzedaży papierów wartościowych.

Spółka może dokonywać odpłatnego nabycia papierów wartościowych zarówno w formie umowy sprzedaży, jak również w wyniku ich wniesienia do Spółki w formie wkładu niepieniężnego. Na skutek przekształcenia, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki osobowej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 k.s.h. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka osobowa w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem, Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki /Spółki osobowej.

W przypadku podjęcia przez wspólników decyzji o zakończeniu wspólnego prowadzenia działalności w ramach Spółki osobowej, nastąpi likwidacja, bądź też rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego Wnioskodawca może otrzymać m.in. wierzytelność lub wierzytelności o zapłatę części ceny z tytułu sprzedaży przez Spółkę/Spółkę osobową udziałów/akcji w spółkach kapitałowych.

Wierzytelność lub wierzytelności o zapłatę części ceny z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, które uzyska Wnioskodawca wskutek likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zostaną uprzednio zarachowane jako przychód należny zaś nadwyżka przychodu z tytułu sprzedaży aktywów przez Spółkę nad kosztami uzyskania tego przychodu (jeżeli wystąpi) opodatkowana:

* podatkiem dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce jeszcze w Spółce, bądź

* podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT) lub prawnych (tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników Spółki osobowej w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce już po przekształceniu Spółki w Spółkę osobową.

W efekcie, w razie rozwiązania Spółki osobowej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu uprzedniej sprzedaży przez Spółkę/Spółkę osobową udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu uprzedniej sprzedaży przez Spółkę/Spółkę osobową udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. dalej "k.s.h.") spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Ze względu na to, iż spółka jawna lub spółka komandytowa nie posiadają osobowości prawnej i na mocy szczególnych przepisów nie został im przyznany status podatnika podatku dochodowego, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są wspólnicy tych spółek.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (spółki jawnej lub komandytowej) będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (ustawy o PIT).

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 cytowanego powyżej przepisu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.) do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT (obowiązującego od 1 stycznia 2015 r.) przez środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny (pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług).

W związku z powyższym, skoro wierzytelność lub wierzytelności o zapłatę części ceny z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w spółkach kapitałowych będą pochodziły z transakcji wchodzących w zakres działalności Spółki, bądź też w zakres działalności powstałej z jej przekształcenia Spółki osobowej, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie ich przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT.

W przedmiotowej sprawie ww. wierzytelności wynikać będą ze zdarzeń (transakcji), które będą stanowić przychody podlegające opodatkowaniu (z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania):

* podatkiem dochodowym osób prawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce jeszcze w Spółce bądź

* podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT) lub prawnych (tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników Spółki osobowej w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce już po przekształceniu Spółki w Spółkę osobową.

Jednocześnie spłata tej/tych wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy powinna być również neutralna podatkowo. Wynika to z faktu, iż spłata wierzytelności stanowi wyłącznie kasową realizację wartości przychodu, który został już wcześniej uwzględniony jako przychód podatkowy (wartość wierzytelności została zarachowana jako przychód należny) podlegający opodatkowaniu:

* podatkiem dochodowym od osób prawnych przed przekształceniem Spółki w Spółkę osobową lub

* podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników Spółki osobowej w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce już po przekształceniu Spółki w Spółkę osobową.

Tym samym, otrzymanie przez Wnioskodawcę części ceny z tytułu sprzedaży przez Spółkę/Spółkę osobową udziałów/akcji w spółkach kapitałowych będzie stanowiło tylko techniczny przepływ środków pieniężnych (już opodatkowanych), a nie kolejne zdarzenie generujące powstanie przychodu podatkowego. W sytuacji, gdyby uznać inaczej, nastąpiłoby podwójne opodatkowanie tych samych środków pieniężnych, które powstały z tej samej transakcji gospodarczej (sprzedaż udziałów/akcji w spółkach kapitałowych) - pierwszy raz w momencie zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, a drugi raz w momencie jej spłaty.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB1/415-96/14-2/JB). Zdaniem powołanego organu "w rozpatrywanej sprawie, przychód ze sprzedaży udziałów spółki kapitałowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczany jest do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza i powstaje w momencie, gdy staje się on należny, stosownie do przywoływanego wyżej art. 14 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, spłata wierzytelności jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie gdy stał się należny. Stwierdzić zatem należy, że spłata wierzytelności - otrzymanej w wyniku rozwiązania spółki jawnej - nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Wnioskodawca wskazuje, że wyżej przedstawione zasady opodatkowania i poczynione uwagi, znajdą również zastosowanie w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Powszechnie dopuszcza się możliwość rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 k.s.h. W praktyce, likwidacja spółki osobowej jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego mają ten sam skutek tj. zakończenie działalności danego podmiotu (spółki niemającej osobowości prawnej). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 12 lit. b ustawy o PIT nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji jako zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną w wyniku postępowania likwidacyjnego, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia takiego postępowania. Skoro bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie z przychodów podatkowych środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółek niebędących osobami prawnymi oraz innych, a więc w związku z zakończeniem przez nie działalności, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do odmiennego traktowania środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć przedmiotowe wyłączenie z katalogu przychodów do sytuacji gdzie wspólnik spółki niebędącej osobą prawną uzyskuje środki pieniężne/inne składniki majątkowe na skutek likwidacji następującej wyłącznie w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie by to wskazał (np. poprzez odwołanie do właściwych przepisów k.s.h.). A zatem, mając na uwadze, że przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia "likwidacji" jak i nie odwołują się w tym zakresie do przepisów innych ustaw (np.k.s.h.), w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "likwidacji" powinno obejmować każdy sposób (dopuszczalny przez prawo) zakończenia działalności przez spółkę osobową.

Taka interpretacja znajduje również potwierdzenie w definicji słownikowej pojęcia "likwidacja", które obejmuje swoim znaczeniem "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś" (Słownik PWN). Reasumując, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu uprzedniej sprzedaży przez Spółkę/Spółkę osobową udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd znalazł także potwierdzenie w następujących interpretacjach:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-93/14-2/JB),

* w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-94/14-2/JB),

* w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-95/14-2/JB),

* w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-1008/12-3/AMN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej interpretacji dotyczy tylko i wyłącznie praw i obowiązków Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie wspólnikiem spółki jawnej, nie wywiera natomiast żadnych skutków wobec pozostałych wspólników.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.