ITPB1/4511-37/15/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z przejęciem długu przez osobę trzecią - jest prawidłowe;

* zastosowania przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe

W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawartej umowy o przejęcie długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi usługową działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego, rozlicza się na zasadach podatku liniowego, poza tym jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W 2013 r. zawarł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą umowę pożyczki z osobą prawną, której stał się dłużnikiem. Stan zadłużenia Wnioskodawcy z tego tytułu w stosunku do osoby prawnej wynosi na dzień wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej 438.844 zł 37 gr.

W stosunku do tej samej osoby prawnej Wnioskodawca posiada zadłużenie w kwocie 840.000 zł stanowiące część ceny sprzedaży zakupionego do działalności gospodarczej gruntu na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Wierzytelność osoby prawnej z wyżej wymienionych tytułów jest istniejąca i bezsporna.

Wnioskodawca podjął starania, w wyniku których wstępnie fundacja przez niego wcześniej wspomagana, bez żadnych innych zobowiązań zadeklarowała przejęcie jego długu jako osoba trzecia. Fundacja dokona przejęcia długu nieodpłatnie. Podstawą cywilnoprawną tego przejęcia będzie art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawcy nie jest wiadomym, czy czynność przejęcia długu jest sprzeczna z ustawą o fundacjach oraz statutem fundacji, oceny takiej z pewnością dokonał lub dokona zarząd fundacji. Niezależnie od oceny tej kwestii, przejęcie długu będzie czynnością ważną w świetle przepisów prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku zawartej umowy przejęcia długu Wnioskodawcy przez osobę trzecią powstanie podlegający opodatkowaniu przychód oraz dochód z działalności gospodarczej w rozumieniu normy art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1, zarówno z tytułu przejętego zadłużenia z tytułu zakupu gruntu jak i instrumentu finansowego (umowa pożyczki).

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zawartej umowy przejęcia długu Wnioskodawcy przez osobę trzecią powstanie podlegający opodatkowaniu przychód oraz dochód z działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 zarówno z tytułu przejętego zadłużenia z tytułu zakupu gruntu, jak i instrumentu finansowego (umowa pożyczki).

Na skutek zawarcia takiej umowy zastosowanie będą miały przepisy:

* art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 tej ustawy w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, tej ustawy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie nieodpłatnego obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy,

* art. 9 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Oznacza to, iż przykładowo nieodpłatne wyłączenie się z grona dłużników stanowi o zmniejszeniu pasywów podatnika, a w konsekwencji uznanie takiej czynności za źródło przychodów podatkowych i w konsekwencji włączenie tej wartości do opodatkowania.

W konsekwencji na skutek umowy powstanie podlegający opodatkowaniu przychód z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z przejęciem długu przez osobę trzecią - jest prawidłowe;

* zastosowania przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

* wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (pkt 6),

* wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (pkt 8).

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis ten dotyczy umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie to związane jest z postępowaniem upadłościowym, wobec czego, przepis ten w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Z powyższego wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań. W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika, jaki nastąpiłby w przypadku, gdyby do takiego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2013 r. zawarł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą umowę pożyczki z osobą prawną, której stał się dłużnikiem. W stosunku do tej samej osoby prawnej Wnioskodawca posiada zadłużenie stanowiące część ceny sprzedaży zakupionego do działalności gospodarczej gruntu.

Wierzytelność osoby prawnej z wyżej wymienionych tytułów jest istniejąca i bezsporna.

Wnioskodawca podjął starania, w wyniku których wstępnie fundacja przez niego wcześniej wspomagana, bez żadnych innych zobowiązań zadeklarowała przejęcie jego długu jako osoba trzecia. Fundacja dokona przejęcia długu nieodpłatnie. Podstawą cywilnoprawną tego przejęcia będzie art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego.

Przepisy podatkowe nie wskazują co należy rozumieć przez "umorzenie" zobowiązania. Z tej też przyczyny należy posłużyć się odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego, regulującymi zagadnienie umorzenia zobowiązań. Zgodnie z art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Najistotniejsze jest, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy.

Stosownie do art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie z § 2 ww. przepisu przejęcie długu może nastąpić:

Z przywołanych regulacji wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy (por. Kodeks Cywilny Komentarz do art. 519, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego). Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Przy czym przepisy ww. Kodeksu nie wskazują, czy przejęcie to musi mieć charakter odpłatny, czy też nie.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co: "niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W rozpatrywanej sprawie dojdzie do przejęcia przez Fundację zobowiązań Wnioskodawcy wobec osoby prawnej na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego. Na skutek tego przejęcia, dojdzie do umorzenia zobowiązań Wnioskodawcy wobec wierzyciela (osoby prawnej). Wnioskodawca uzyska realną korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku spłaty udzielonej mu pożyczki i spłaty należności z tytułu zakupu gruntu.

Mając powyższe na względzie oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wskazana we wniosku czynność prawna na gruncie prawa cywilnego stanowi czynność zwolnienia z długu. Zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku spłaty pożyczki wobec osoby prawnej oraz spłaty części wynagrodzenia z tytułu sprzedaży zakupionego do działalności gospodarczej gruntu, skutkuje powstaniem po jego stronie, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że zwolnienie z długu, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż nie dotyczy ustalenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bowiem zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Interpretację indywidualną oparto zatem na stwierdzeniach Wnioskodawcy, że podstawą cywilnoprawną przejęcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec osoby prawnej będzie art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego oraz, że przejęcie długu będzie czynnością ważną w świetle przepisów prawa.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania - właściwy organ - ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.