ITPB1/4511-344/15/KW - PIT w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w spółce cywilnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w spółce cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w spółce cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 sierpnia 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli wprost: Wnioskodawca, jego siostra oraz żona ojca Wnioskodawcy (macocha Wnioskodawcy) w udziale po 1/3 części każdy, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu rejonowego w dniu 5 stycznia 2010 r. W skład spadku wchodził między innymi 50% udział w zysku spółki cywilnej, której ojciec Wnioskodawcy był wspólnikiem (3 wspólników - udziały 50%, 25%, 25%).

Jako spadkobierca po zmarłym ojcu, Wnioskodawca nie nabył udziałów spółki, a dostał, na mocy porozumienia w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej zawartego dnia 12 kwietnia 2012 r., spłatę w wysokości 49.576,28 zł, która weszła wraz z całym majątkiem do masy spadkowej.

Wycena zysków i strat ww. spółki cywilnej została dokonana przez biegłego sądowego powołanego przez komornika sądowego na potrzeby spisu inwentarza sporządzonego dnia 12 maja 2011 r.

Rozliczenie zostało dokonane w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego - art. 871 tej ustawy, gdyż obowiązująca na dzień śmierci wspólnika (ojca Wnioskodawcy) umowa spółki cywilnej nie zawierała w tym względzie żadnych postanowień umożliwiających wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od otrzymanej spłaty Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych czy też powyższa spłata podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn i jednocześnie wyłączona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość masy spadkowej, w tym spłata udziałów podlega podatkowi od spadków i darowizn, w związku z tym wyłączona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się pojęciem "nabycie tytułem dziedziczenia", a dziedziczenie to sposób przejścia praw i rzeczy zmarłego na inne osoby (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). Spłaty przysługują tylko i wyłącznie spadkobiercom. Przedmiotowe prawo majątkowe zostało nabyte tytułem dziedziczenia.

W przypadku śmierci wspólnika, gdy nie ma zastrzeżenia takiego skutku w umowie spółki, sytuacja spadkobierców jest taka jak sytuacja ustępującego wspólnika uregulowana w art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego, tzn. występującemu wspólnikowi zwraca się w pieniądzu taką wartość majątku spółki, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Powyższe zasady mają w pełni zastosowanie do ustania członkostwa w wypadku śmierci wspólnika. Skoro na miejsce wspólnika nie mogą wejść spadkobiercy to wartość udziału wspólnika należy do spadku po nim i podlega dziedziczeniu, a więc nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie nabył on udziałów spółki, ale otrzymał spłatę udziału w drodze dziedziczenia. Roszczenie o wypłatę w pieniądzu wartości udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim. Spłata otrzymana przez Wnioskodawcę, jako pieniężny surogat udziałów zmarłego wspólnika (ojca Wnioskodawcy) winna być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 14/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 86 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie zaś do art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi od spadków i darowizn, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie dziedziczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), gdzie w art. 922 wskazuje się, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tekst jedn.: Księgi czwartej). Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 860 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z kolei zgodnie z art. 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Jak stanowi art. 872 Kodeksu cywilnego można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Zauważyć należy, że jeżeli z umowy spółki lub z uchwały wspólników powziętej jeszcze za życia zmarłego wspólnika nie wynika, że spadkobiercy tego wspólnika wejdą do spółki na miejsce zmarłego (co przewiduje ww. art. 872 Kodeksu cywilnego), to śmierć wspólnika spółki cywilnej nie powoduje wprowadzenia do niej jego spadkobierców. W konsekwencji nie stają się oni podmiotami praw majątkowych należących wcześniej do wspólników. Ich uprawnienia ograniczają się jedynie do roszczeń o zwrot w naturze rzeczy, które zmarły wspólnik wniósł do spółki do używania, do wypłaty w pieniądzu wartości wkładu oznaczonej w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartości, którą wkład ten miał w chwili wniesienia, oraz do wypłaty w pieniądzu takiej części wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym zmarły wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Wskazane zasady dotyczą wprost rozliczenia się wspólników spółki cywilnej ze wspólnikiem występującym z tej spółki. Ponieważ jednak w przepisach o spółkach cywilnych nie ma żadnej regulacji dotyczącej zasad rozliczenia się wspólników spółki cywilnej ze spadkobiercami zmarłego wspólnika, powszechnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie Sądu Najwyższego, że zasady rozliczeń o jakich mowa w art. 871 Kodeksu cywilnego dotyczą również rozliczeń ze spadkobiercami zmarłego wspólnika.

Co istotne, dla niniejszego rozstrzygnięcia, roszczenie (wierzytelność) o spłatę wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Jednocześnie zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co wskazano wyżej, podlega jedynie nabycie ww. wierzytelności przysługującej spadkobiercom zmarłego wspólnika wobec spółki. Prawo to odróżnić należy od otrzymania konkretnych środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja prawa majątkowego nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako jeden z tytułów nabycia podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają zatem przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny.

Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. gdy odpłatnie zbywa otrzymane w spadku składniki majątkowe.

W niniejszej sprawie - jak wykazano - nabycie przez Wnioskodawcę w drodze spadku po zmarłym ojcu roszczenia o spłatę równowartości udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega - na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec spółki cywilnej, tj. spłata otrzymana w wyniku rozliczenia udziału spadkodawcy w spółce cywilnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w powołanym wyżej przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny, jednakże, co istotne w omawianej sprawie, służą one jedynie do realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego). Samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania czy też jego realizacji.

Prawo majątkowe będzie źródłem przychodów przede wszystkim w przypadku jego odpłatnego przeniesienia na inną osobę, ale także w przypadku jego realizacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 sierpnia 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli wprost: Wnioskodawca, jego siostra oraz żona ojca Wnioskodawcy (macocha Wnioskodawcy) w udziale po 1/3 części każdy. W skład spadku wchodził między innymi 50% udział w zysku spółki cywilnej, której ojciec Wnioskodawcy był wspólnikiem (3 wspólników - udziały 50%, 25%, 25%). Jako spadkobierca po zmarłym ojcu, Wnioskodawca nie nabył udziałów spółki, a dostał, na mocy porozumienia w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej, spłatę, która weszła wraz z całym majątkiem do masy spadkowej. Rozliczenie zostało dokonane w oparciu o przepisy art. 871 Kodeksu cywilnego, gdyż obowiązująca na dzień śmierci wspólnika (ojca Wnioskodawcy) umowa spółki cywilnej nie zawierała w tym względzie żadnych postanowień umożliwiających wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę jako spadkobiercę wspólnika, środków pieniężnych z tytułu posiadanej wobec spółki cywilnej wierzytelności bezsprzecznie mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanym na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego.

Uzyskany z tego tytułu dochód podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.