ITPB1/4511-344/15/16-S/MPŁ - PIT w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w spółce cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 917/15 (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w spółce cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w spółce cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 21 sierpnia 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli wprost: Wnioskodawca, jego siostra oraz żona ojca Wnioskodawcy (macocha Wnioskodawcy) w udziale po 1/3 części każdy, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu rejonowego w dniu 5 stycznia 2010 r. W skład spadku wchodził między innymi 50% udział w zysku spółki cywilnej, której ojciec Wnioskodawcy był wspólnikiem (3 wspólników - udziały 50%, 25%, 25%).

Jako spadkobierca po zmarłym ojcu, Wnioskodawca nie nabył udziałów spółki, a dostał, na mocy porozumienia w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej zawartego dnia 12 kwietnia 2012 r., spłatę w wysokości 49.576,28 zł, która weszła wraz z całym majątkiem do masy spadkowej.

Wycena zysków i strat ww. spółki cywilnej została dokonana przez biegłego sądowego powołanego przez komornika sądowego na potrzeby spisu inwentarza sporządzonego dnia 12 maja 2011 r.

Rozliczenie zostało dokonane w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego - art. 871 tej ustawy, gdyż obowiązująca na dzień śmierci wspólnika (ojca Wnioskodawcy) umowa spółki cywilnej nie zawierała w tym względzie żadnych postanowień umożliwiających wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od otrzymanej spłaty Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych czy też powyższa spłata podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn i jednocześnie wyłączona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość masy spadkowej, w tym spłata udziałów podlega podatkowi od spadków i darowizn, w związku z tym wyłączona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się pojęciem "nabycie tytułem dziedziczenia", a dziedziczenie to sposób przejścia praw i rzeczy zmarłego na inne osoby (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). Spłaty przysługują tylko i wyłącznie spadkobiercom. Przedmiotowe prawo majątkowe zostało nabyte tytułem dziedziczenia.

W przypadku śmierci wspólnika, gdy nie ma zastrzeżenia takiego skutku w umowie spółki, sytuacja spadkobierców jest taka jak sytuacja ustępującego wspólnika uregulowana w art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego, tzn. występującemu wspólnikowi zwraca się w pieniądzu taką wartość majątku spółki, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Powyższe zasady mają w pełni zastosowanie do ustania członkostwa w wypadku śmierci wspólnika. Skoro na miejsce wspólnika nie mogą wejść spadkobiercy to wartość udziału wspólnika należy do spadku po nim i podlega dziedziczeniu, a więc nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie nabył on udziałów spółki, ale otrzymał spłatę udziału w drodze dziedziczenia. Roszczenie o wypłatę w pieniądzu wartości udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim. Spłata otrzymana przez Wnioskodawcę, jako pieniężny surogat udziałów zmarłego wspólnika (ojca Wnioskodawcy) winna być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 14/11).

W dniu 6 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/4511-344/15/KW stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) jest nieprawidłowe, ponieważ w przedmiotowej sprawie, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę jako spadkobiercę wspólnika, środków pieniężnych z tytułu posiadanej wobec spółki cywilnej wierzytelności bezsprzecznie mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanym na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 19 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. znak ITPB1/4511-1-32/15/AK. W dniu 14 lipca 2015 r. (złożona za pośrednictwem poczty w dniu 10 lipca 2015 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 917/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 22 stycznia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami sprawy.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku - uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia - uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 86 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie zaś do art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi od spadków i darowizn, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie dziedziczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), gdzie w art. 922 wskazuje się, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tekst jedn.: Księgi czwartej). Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 860 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z kolei zgodnie z art. 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Jak stanowi art. 872 Kodeksu cywilnego można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Zauważyć należy, że jeżeli z umowy spółki lub z uchwały wspólników powziętej jeszcze za życia zmarłego wspólnika nie wynika, że spadkobiercy tego wspólnika wejdą do spółki na miejsce zmarłego (co przewiduje ww. art. 872 Kodeksu cywilnego), to śmierć wspólnika spółki cywilnej nie powoduje wprowadzenia do niej jego spadkobierców.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 sierpnia 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli wprost: Wnioskodawca, jego siostra oraz żona ojca Wnioskodawcy (macocha Wnioskodawcy) w udziale po 1/3 części każdy. W skład spadku wchodził między innymi 50% udział w zysku spółki cywilnej, której ojciec Wnioskodawcy był wspólnikiem (3 wspólników - udziały 50%, 25%, 25%). Jako spadkobierca po zmarłym ojcu, Wnioskodawca nie nabył udziałów spółki, a dostał, na mocy porozumienia w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej, spłatę, która weszła wraz z całym majątkiem do masy spadkowej. Rozliczenie zostało dokonane w oparciu o przepisy art. 871 Kodeksu cywilnego, gdyż obowiązująca na dzień śmierci wspólnika (ojca Wnioskodawcy) umowa spółki cywilnej nie zawierała w tym względzie żadnych postanowień umożliwiających wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika.

Zgodnie z art. 922 § 1-2 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 ww. ustawy).

W świetle przytoczonego wyżej przepisu do spadku nie należą prawa i obowiązki ściśle związane z osobą spadkodawcy. Do takich praw zaliczane są te, które mają na celu zaspokojenie interesu indywidualnego zmarłego lub jego indywidualnych potrzeb. Natomiast prawo żądania spłaty pieniężnej wartości udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej z tytułu dziedziczenia nie jest ściśle związane z osobą wspólnika, skoro nie jest przypisane tylko do osoby wspólnika.

Jak wynika z treści ww. art. 871 Kodeksu cywilnego, spłaty przysługują tylko i wyłącznie wspólnikowi występującemu ze spółki. Skoro jednak wspólnicy, jako strony umowy spółki cywilnej, nie zastrzegli w tej umowie zapisu, że w przypadku śmierci wspólnika w jego miejsce wstępują jego spadkobiercy, to w takiej sytuacji, tj. w przypadku śmierci wspólnika jego spadkobiercy, nie mają prawa wstąpienia w miejsce zmarłego jako wspólnika, ale za to nabywają z tytułu dziedziczenia prawa majątkowe w postaci roszczenia wobec spółki cywilnej, czyli prawa żądania wobec spółki cywilnej rozliczenia udziału przysługującego zmarłemu wspólnikowi w trybie art. 871 Kodeksu cywilnego, przy czym rozliczenie to ustawodawca przewiduje w tym przepisie w formie zwrotu rzeczy w naturze (o ile takie wniósł do spółki wspólnik) oraz wypłaty w pieniądzu wartości wkładu wspólnika oznaczonego w umowie, co ma miejsce na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie budzi zatem wątpliwości, że wnioskodawca jako spadkobierca (oraz pozostali spadkobiercy) nie nabył udziałów spółki cywilnej (bo nie miał takiego prawa zgodnie z zapisami umowy spółki cywilnej), ale niewątpliwie nabył prawo o charakterze majątkowym (prawo majątkowe) przez prawo do żądania od spółki spłaty równowartości udziału zmarłego ojca, które nabył w odpowiedniej części z tytułu dziedziczenia, a wartość udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim i podlega dziedziczeniu, a zatem nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3.

Spłata otrzymana przez Wnioskodawcę od spółki cywilnej, jako pieniężny surogat udziałów zmarłego wspólnika (ojca Wnioskodawcy) winna więc być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji, w związku z faktem, że przychód Wnioskodawcy (jako spadkobiercy zmarłego wspólnika spółki cywilnej) z tytułu otrzymanej spłaty podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, przychód ten - na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.