ITPB1/4511-325/16/JC - PIT w zakresie możliwości zastosowania norm szacunkowych do obliczenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania norm szacunkowych do obliczenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania norm szacunkowych do obliczenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym to małżeństwie panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

2. Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne na terytorium Polski. W prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące "gospodarstwo rolne" w rozumieniu art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), ("k.c.") oraz będące własnością Wnioskodawcy, takie jak: (I) Budynki gospodarskie, (II) Specjalistyczne maszyny i urządzenia, niezbędne do prowadzenia gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawcę, (III) grunty ("gospodarstwo rolne").

3. Wnioskodawca w gospodarstwie rolnym prowadzi działalność produkcyjną w zakresie: drób rzeźny pow. 100 sztuk - indyki, która na podstawie art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi działalność rolniczą w formie działów specjalnych produkcji rolnej.

4. Wnioskodawca w 2015 r. rozliczał podatek od dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawcy przekraczały wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegały dochody uzyskane w roku podatkowym z wszystkich jednostek produkcji, zgodnie z art. 24 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych.

5. Od rozpoczęcia działalności gospodarstwa rolnego w zakresie działów specjalnych, jak też w 2015 r., Wnioskodawca nie prowadził ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o rachunkowości").

6. Wnioskodawca oprócz dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej.

7. W 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę w ramach działów

8. specjalnych gospodarstwa rolnego przekroczyły równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca jest obowiązany prowadzić księgi rachunkowe, ponieważ jego przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Jednocześnie Wnioskodawca nie zawiadamiał naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg rachunkowych.

9. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., a dodanego przez art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 699) w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W świetle przepisów prawa obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., skoro Wnioskodawca osiągając przychody z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 rok wynoszące co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, stosownie do treści przepisów ustawy o rachunkowości, zobligowany został do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie tych ksiąg rachunkowych.

10. W 2016 r. Wnioskodawca planuje założyć spółkę cywilną albo spółkę jawną z siedzibą na terytorium Polski, która to spółka będzie w 2016 r. prowadzić gospodarstwo rolne na terytorium Polski. Wspólnikiem w tej spółce będą inne osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rokiem obrotowym spółki cywilnej albo spółki jawnej będzie rok kalendarzowy. Spółka cywilna albo spółka jawna będzie prowadziła taką samą działalność, jaką obecnie prowadzi Wnioskodawca w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - drób rzeźny pow. 100 sztuk - indyki. Po zarejestrowaniu Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki cywilnej osób fizycznych albo spółki jawnej osób fizycznych, nie ma zamiaru zgłaszania prowadzenia księgi przychodów i rozchodów ani ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

11. Wnioskodawca zakłada, że w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną w ramach gospodarstwa rolnego prowadzącego działy specjalne rolnej nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro. Wnioskodawca zakłada, że spółka cywilna albo spółka jawna, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie uzyska w 2016 r. przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w wysokości równej lub przekraczającej równowartość 1.200.000 euro (tj. limit, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości). Natomiast prognozowane roczne łączne przychody netto Wnioskodawcy z gospodarstwa rolnego prowadzonego indywidualnie oraz przypadające proporcjonalnie na Wnioskodawcę przychody ze spółki cywilnej albo jawnej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem w 2016 r. będą przekraczały równowartość w walucie polskiej kwoty 1.200.000 euro.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku - w przypadku, w którym Wnioskodawca w 2016 r. będzie uzyskiwał przychody z działów specjalnych w gospodarstwie rolnym oraz z udziałów w zyskach spółki cywilnej albo spółki jawnej, które to przychody w sumie w danym roku obrotowym (kalendarzowym) przekroczą 1.200.000 euro - Wnioskodawca będzie miał możliwość w następującym po tym roku obrotowym kolejnym roku obrotowym (kalendarzowym) opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów ze spółki cywilnej albo spółki jawnej prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej oraz z działów specjalnych w gospodarstwie rolnym przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu - przy założeniu, że przychód ze spółki cywilnej albo spółki jawnej ani przychód z działów specjalnych w gospodarstwie rolnym nie przekroczy 1.200.000 euro?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku, w którym Wnioskodawca w 2016 r. będzie uzyskiwał przychody z działów specjalnych w gospodarstwie rolnym oraz z udziału w zysku spółki cywilnej albo spółki jawnej, które to przychody w sumie w danym roku obrotowym (kalendarzowym) przekroczą 1.200.000 euro, Wnioskodawca będzie miał możliwość w następującym po tym roku obrotowym, w kolejnym roku obrotowym (kalendarzowym), opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów ze spółki cywilnej albo spółki jawnej oraz z działów specjalnych w gospodarstwie rolnym przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu - przy założeniu, że przychód ze spółki cywilnej albo spółki jawnej ani przychód z działów specjalnych w gospodarstwie rolnym nie przekroczy 1.200.000 euro.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednocześnie w art. 2 ust. 2 ww. ustawy określono, że działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca między innymi na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

* licząc od dnia nabycia.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 powołanej ustawy, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Przy czym, w myśl art. 2 ust. 3a cyt. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2".

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zatem, w zależności od dokonanego przez podatnika wyboru, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany na dwa sposoby:

* metodą szacunkową;

* w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi (podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe).

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Ponadto, w myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w art. 24a ust. 1, o ile zatem art. 24a ust. 1 ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), o tyle art. 24a ust. 2 ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Natomiast termin "księgi" zastosowany w tej regulacji, jak również w art. 15 i 24 ust. 4 ww. ustawy, odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Wynikający z tego przepisu obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Z przepisu tego wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis art. 24a tej ustawy zawiera bowiem normy szczególne, określające po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości. Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie wskazać przy tym należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podmiotowość prawnobilansową, a zatem również obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych o których mowa w tej ustawie, posiadają spółki cywilne albo spółki jawne osób fizycznych, a nie wspólnicy tych spółek, co oznacza, że limit, o którym mowa w tym przepisie, ustalany jest odrębnie dla każdej spółki cywilnej albo spółki jawnej osób fizycznych.

Zauważyć należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 699), w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono m.in. Zmiany w art. 15, który otrzymał następujące brzmienie:

* ust. 1: przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2

* ust. 2: w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w spółki cywilne albo spółki jawne, nie są podatnikami podatku dochodowego (są "transparentne podatkowo"). Oznacza to, że podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez te spółki są jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca), a dochód spółki cywilnej albo spółki jawnej nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce cywilnej albo spółce jawnej jest określony zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc proporcjonalne do prawa do udziału w zysku tych spółek.

Mimo wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem PIT przychodów z działalności rolniczej (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), przychód osiągany przez podatników podatku PIT z działów specjalnych produkcji rolnej podlega opodatkowaniu podatkiem PIT (art. 2 ust. 3 ustawy o PIT). Oznacza to, że skoro spółka cywilna albo spółka jawna będzie prowadzić działalność stanowiącą jeden z działów specjalnych produkcji rolnej w myśl ustawy o PIT, to przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce cywilnej albo spółce jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT wg zasad właściwych dla źródła "działy specjalne produkcji rolnej" - art. 10 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15 ustawy o PIT.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej albo spółki jawnej, których przychody w danym roku obrotowym (kalendarzowym) nie przekroczą kwoty równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro, nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w kolejnym roku obrotowym (kalendarzowym). To bowiem spółka cywilna albo spółka jawna, a nie Wnioskodawca, ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu działalności gospodarczej (rolniczej), prowadzonej przez tę spółkę - w przypadku przekroczenia limitu przychodów netto w wysokości 1.200.000 euro w poprzednim roku obrotowym Wnioskodawca będzie miał możliwość w kolejnych latach obrotowych (kalendarzowych), następujących po dniu 31 grudnia 2016 r., opodatkowania podatkiem PIT dochodów ze spółki cywilnej albo spółki jawnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu - przy założeniu, że przychody netto spółki cywilnej albo spółki jawnej nie będą przekraczały 1.200.000 euro w danym roku obrotowym (kalendarzowym). Limit 1.200.000 euro powinien być bowiem liczony osobno dla spółki cywilnej albo spółki jawnej i osobno dla indywidualnego gospodarstwa rolnego.

Takie stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. ILPB1/4511-1-1313/15-4/TW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2015 r. sygn. IPTPB1/4511-635/15-2/ASZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. IPPB1/4511-1166/15-4/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. ITPB1/4511-1170/15/MPŁ.

Potwierdzeniem takiego stanowiska Wnioskodawcy jest analogiczny sposób liczenia limitu 1.200.000 euro w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez indywidualnego przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i w formie spółki osobowej. W takiej sytuacji limit zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych jest liczony odrębnie dla przedsiębiorstwa osoby fizycznej oraz odrębnie dla spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym "załącznikiem nr 2".

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Ponadto, zgodnie z art. 24a ust. 1 powoływanej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Stosownie do treści art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14 ustawy, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

* spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego - art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

* osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Zauważyć przy tym należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podmiotowość prawnobilansową, a zatem również obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, o których mowa w tej ustawie, posiadają spółki jawne osób fizycznych lub spółki cywilne osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie wspólnicy tych spółek, co oznacza, że limit o którym mowa w tym przepisie ustalany jest odrębnie dla każdej spółki oraz niezależnie od wysokości przychodów uzyskanych indywidualnie przez wspólników.

Analiza art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg.

Natomiast, jeżeli w roku poprzednim przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną w ramach działów specjalnych produkcji rolnej przekroczą limit określony w ustawie o rachunkowości, w kolejnym roku spółka ta zobowiązana będzie - na podstawie przepisów o rachunkowości - prowadzić księgi rachunkowe. W takim przypadku wspólnik tej spółki, będący osobą fizyczną, zobowiązany będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne, w ramach którego prowadzi działy specjalne produkcji rolnej Wnioskodawca w 2015 r. rozliczał podatek od dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawcy przekraczały wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegały dochody uzyskane w roku podatkowym z wszystkich jednostek produkcji, zgodnie z art. 24 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2016 r. Wnioskodawca planuje założyć spółkę cywilną albo spółkę jawną z siedzibą na terytorium Polski, która to spółka będzie w 2016 r. prowadzić gospodarstwo rolne na terytorium Polski. Wspólnikiem w tej spółce będą inne osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku od osób fizycznych. Rokiem obrotowym spółki cywilnej albo spółki jawnej będzie rok kalendarzowy. Spółka cywilna albo spółka jawna będzie prowadziła taką samą działalność, jaką obecnie prowadzi Wnioskodawca w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - drób rzeźny pow. 100 sztuk - indyki. Po zarejestrowaniu Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki cywilnej osób fizycznych albo spółki jawnej osób fizycznych nie ma zamiaru zgłaszania prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ani ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zakłada, że w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną w ramach gospodarstwa rolnego prowadzącego działy specjalne rolnej nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro. Wnioskodawca zakłada, że spółka cywilna albo spółka jawna, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie uzyska w 2016 r. przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w wysokości równej lub przekraczającej równowartość 1.200.000 euro (tj. limit o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości). Natomiast prognozowane roczne łączne przychody netto Wnioskodawcy z gospodarstwa rolnego prowadzonego indywidualnie oraz przypadające proporcjonalnie na Wnioskodawcę przychody ze spółki cywilnej albo jawnej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem w 2016 r., będą przekraczały równowartość w walucie polskiej kwoty 1.200.000 euro

Analiza okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście omówionych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany od dnia 1 stycznia 2017 r. do zaprowadzenia ksiąg handlowych (obligatoryjnie) w działach specjalnych produkcji rolnej oraz będzie miał możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przy zastosowaniu norm szacunkowych - o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w 2016 r. suma przychodów z prowadzonych przez Wnioskodawcę działalności, tj. z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych indywidualnie w gospodarstwie rolnym Wnioskodawcy oraz z udziałów w zyskach spółki cywilnej albo spółki jawnej prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej może przekroczyć równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, bowiem limit, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości ustalany jest odrębnie dla spółki (cywilnej lub jawnej) oraz odrębnie do prowadzonych przez Wnioskodawcę działów specjalnych produkcji rolnej. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o rachunkowości przy nakładaniu obowiązku stosowania jej postanowień bierze pod uwagę wyłącznie formę prawną i wielkość osiągniętych przychodów przez poszczególne podmioty. Prowadzenie ksiąg rachunkowych nie jest uzależnione od rodzaju prowadzonej działalności, czy formy opodatkowania.

O ile zatem osiągnięte przez Wnioskodawcę w 2016 r. przychody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z udziałów w zyskach spółki cywilnej albo spółki jawnej nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro - zarówno dla Wnioskodawcy, jak i spółki nie powstanie obowiązek założenia ksiąg rachunkowych i Wnioskodawca będzie mógł opodatkowywać dochody z tego tytułu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy), a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.