ITPB1/4511-267/15/WM - PIT w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej i może zostać akcjonariuszem w kolejnych spółkach komandytowo-akcyjnych. Spółka komandytowo-akcyjna powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., tym samym do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

* spółka komandytowo-akcyjna nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

* spółka komandytowo-akcyjna nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Po zrealizowaniu przez spółkę komandytowo-akcyjną założonych celów inwestycyjnych, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności).

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r.

W trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, wypracowany zysk (o ile w ogóle powstanie) zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości będący podstawą do wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną) może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem na moment przekształcenia w spółce będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej wysokości przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy gdy na moment przekształcenia w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment przekształcenia w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, będzie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy) wypracowanych w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 tej ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zdaniem Wnioskodawcy jedynym przepisem określającymi konieczność wykazania przychodu podatkowego po stronie wspólników w związku przekształceniem jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dodać należy, że w myśl art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę jawną cała wartość niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, które nastąpi w roku obrotowym rozpoczynającym się po dniu 1 stycznia 2014 r., dla Wnioskodawcy - akcjonariusza będącego osobą fizyczną - stosuje się regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014.

Jeżeli zatem na dzień przekształcenia spółki w spółkę jawną wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, to ich wartość, przypadająca na Wnioskodawcę, stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-1360/13-2/IM:

"Zatem w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza, stanowić będzie stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów)".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. ITPB1/415-334/14/MW:

"W momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych - do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art..24 ust. 5 pkt 8ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej".

Podsumowując powyższe, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na moment przekształcenia w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy). Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, będzie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.