ITPB1/4511-23/16-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie m.in. sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce osobowej prawa polskiego innej niż spółka komandytowo-akcyjna ("Spółka"). Spółka może zaciągnąć w przyszłości pożyczkę pieniężną u innej spółki osobowej prawa polskiego ("Spółka 2"). Pożyczka zostanie wykonana w formie przelewu środków pieniężnych lub w formie spełnienia niepieniężnego świadczenia. W celu zwolnienia się ze swojego zobowiązania do wydania Spółce kwoty pożyczki, Spółka 2 może wykonać za zgodą Spółki inne świadczenie (datio in solutum), tj. przenieść na Spółkę własność zespołu składników majątkowych, w skład których wchodzić mogą m.in. nieruchomości i prawa ochronne do znaków towarowych, a także inne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które Spółka 2 posiada ("Składniki Majątkowe"). W związku z tym, że Spółka 2 przeniesie na Spółkę w drodze datio in solutum wszystkie Składniki Majątkowe, które Spóła 2 wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to przedmiot datio in solutum stanowić będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki 2 z tytułu pożyczki będzie stanowiła równowartość wartości rynkowej Składników Majątkowych (przedsiębiorstwa) ustalonej na dzień nabycia przez Spółkę własności przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem przejmowanych przez Spółkę. Cena nabycia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum (równa kwocie pożyczki) pomniejszona o wartość długów przejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Przeniesienie Składników Majątkowych na Spółkę spowoduje wygaśnięcie wierzytelności Spółki wobec Spółki 2 o wydanie określonej kwoty pieniężnej pożyczki. W przypadku nabycia Składników Majątkowych przez Spółkę w drodze datio in solutum Spółka będzie wykorzystywać je do prowadzenia działalności gospodarczej. W przyszłości Spółka może także dokonać odpłatnego zbycia Składników Majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Składników Majątkowych powinna zostać ustalona przez Spółkę, zgodnie z art. 22g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości równej sumie ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Składników Majątkowych powinna zostać ustalona przez Spółkę, zgodnie z art. 22g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.f., w wysokości równej sumie ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia, o którym mowa w art. 14 ust. 2e - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W sytuacji, w której przedmiotem datio in solutum będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zdaniem Wnioskodawcy zastosowania znajdzie art. 22g ust. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

W myśl art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Z przywołanego powyżej przepisu u.p.d.o.f. wynika, iż wartość firmy występuje, gdy cena nabycia przedsiębiorstwa przewyższa wartość składników majątkowych wchodzących w jego skład. Tezę tę potwierdza analiza innych przepisów u.p.d.o.f. Po pierwsze przepis wynika to z cytowanego powyżej art. 22g ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 14 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy art. 22g ust. 2 oraz art. 22g ust. 14 u.p.d.o.f. mają zastosowanie do nabycia przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży oraz innych sposobów odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa, które na gruncie u.p.d.o.f. są traktowane identycznie jak sprzedaż (tekst jedn.: zbywający rozpoznaje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym, a nabywca powinien traktować cenę nabycia jako podstawę dla amortyzacji podatkowej). W analizowanej sprawie cenę nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu o art. 22g ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. będzie stanowić wartość wierzytelności uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego. Innymi słowy cena nabycia przedsiębiorstwa jest równa wartość wierzytelności przysługującej Spółce wobec Spółki 2 o wydanie kwoty pożyczki, która to wierzytelność ulegnie wygaśnięciu z chwilą nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa od Spółki 2 (spełnienia przez Spółkę 2 tzw. świadczenia zastępczego).

Biorąc zatem pod uwagę, że ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. cena nabycia przedsiębiorstwa, nabywanego przez Spółkę od Spółki 2 w drodze odpłatnego nabycia (tekst jedn.: datio in solutum) będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to w wyniku datio in solutum powstanie dodatnia wartość firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa okoliczność oznacza w dalszej kolejności, że w przedmiotowej sprawie wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytych przez Spółkę Składników Majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo powinna zostać ustalona na podstawie art. 22g ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano już powyżej, przepis ten stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej.

Za tym stanowiskiem przemawia fakt, iż nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum będzie miało charakter nabycia odpłatnego. Uzasadnia to w pełni stosowanie do przedmiotowej transakcji reguł ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, które zostały określone przez ustawodawcę właśnie w art. 22g ust. 14 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę wystąpi dodatnia wartość firmy (ustalona zgodnie z aut. 22g ust. 2 u.p.d.o.f.). W konsekwencji w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22g ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.f., a nie art. 22g ust. 14 pkt 2 u.p.d.o.f., przez co łączna wartość początkowa nabytych przez Wnioskodawcę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie właśnie suma ich wartości rynkowej.

Reasumując, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów, Spółka powinna ustalić łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Składników Majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo według sumy ich wartości rynkowej z dnia nabycia przedsiębiorstwa przez Spółkę.

Powyżej prezentowane stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2015 r., znak BPBI/2/4510-102/15/MS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2015 r. nr IBPB1/2/4510-202/15/SD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 2 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-533/14-4/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowe przepisy określające skutki regulowania zobowiązań poprzez przekazanie świadczeń niepieniężnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia, o którym mowa w art. 14 ust. 2e - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce osobowej prawa polskiego innej niż spółka komandytowo-akcyjna ("Spółka"). Spółka może zaciągnąć w przyszłości pożyczkę pieniężną u innej spółki osobowej prawa polskiego ("Spółka 2"). Pożyczka zostanie wykonana w formie przelewu środków pieniężnych lub w formie spełnienia niepieniężnego świadczenia. W celu zwolnienia się ze swojego zobowiązania do wydania Spółce kwoty pożyczki, Spółka 2 może wykonać za zgodą Spółki inne świadczenie (datio in solutum), tj. przenieść na Spółkę własność zespołu składników majątkowych, w skład których wchodzić mogą m.in. nieruchomości i prawa ochronne do znaków towarowych, a także inne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które Spółka 2 posiada ("Składniki Majątkowe"). W związku z tym, że Spółka 2 przeniesie na Spółkę w drodze datio in solutum wszystkie Składniki Majątkowe, które Spóła 2 wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to przedmiot datio in solutum stanowić będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zatem nabycia przez Spółkę w formie świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), własności przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych, nie może znaleźć zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy bowiem, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, nabycia w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Może on zatem znaleźć zastosowanie jedynie do ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych odrębnie lub nabytych razem ze składnikami majątkowymi niestanowiącymi środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wchodzącymi jednak w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji przepis art. 22g ust. 1 pkt 6 ww. ustawy nie może być zastosowany w celu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ramach przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W takim przypadku należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ramach przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano też, że cena nabycia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum (równa kwocie pożyczki) pomniejszona o wartość długów przejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Według art. 22g ust. 2 ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (ust. 3 art. 22g ustawy).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadwyżka wartości przedsiębiorstwa, ponad rynkową wartość składników takiego przedsiębiorstwa będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi określana jest łącznie pojęciem "wartość firmy". Jednocześnie, zasady według których, w przypadku nabycia przez podatnika przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednią część zapłaconej przez nabywcę ceny (którą - w przypadku datio in solutum - będzie wartość uregulowanego w tym trybie zobowiązania), nabywca takiego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa)"przypisuje" do nabytych w ten sposób środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określa treść art. 22g ust. 14 ustawy.

W myśl art. 22g ust. 14 ustawy w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., jak i od tej daty (tekst jedn.: po dodaniu przepisu art. 22g ust. 1 pkt 6) - przepis art. 22g ust. 14 pełni rolę przepisu o charakterze lex specialis wobec postanowień art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku nabywania przez podatnika przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sposób w nim wskazany.

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Wobec tego należy uznać, że umowa datio in solutum jest umową odpłatną. Również w literaturze szeroko prezentowany jest pogląd, że instytucja datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej (J. Dąbrowa, System pr. cyw., t. 3, cz. 1, s. 852; W. Popiołek, K. Pietrzykowski, k.c. Komentarz, t. 2, 2005, s. 9).

W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że poprzez przeniesienie na Spółkę przez Spółkę 2 tytułu prawnego do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dojdzie do wywiązania się przez Spółkę 2 ze zobowiązania do wydania na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu pożyczki. Zatem, w następstwie zawarcia przez Spółkę i Spółkę 2 umowy opartej na instytucji prawnej datio in solutum dojdzie równocześnie do (odpłatnego) nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz spełnienia wierzytelności przysługującej Spółce wobec Spółki 2 o wydanie kwoty pożyczki.

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. skutki uregulowania zobowiązania poprzez dokonanie świadczenia niepieniężnego (np. w drodze instytucji datio in solutum) są uregulowane wprost w art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odpłatne zbycie przenoszonych w ramach świadczenie niepieniężnego składników majątkowych.

Podsumowując, nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego (czyli w drodze datio in solutum), będzie miało charakter odpłatnego nabycia w drodze kupna. W konsekwencji wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Spółkę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinna zostać ustalona - w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy - na podstawie art. 22g ust. 14 pkt 1 ustawy. Przy czym za zapłaconą przez nabywcę cenę nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 22g ust. 3 w zw. z art. 22g ust. 14 ustawy w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w ramach datio in solutum, należy uznać wartość uregulowanego w tym trybie zobowiązania.

Nawiązując do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.