ITPB1/4511-198/15/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2014 r. została przez Wnioskodawczynię wystawiona faktura zaliczkowa na wykonanie usługi budowlanej przewidzianej do realizacji w 2015 r. Faktura zaliczkowa została opłacona w 100%, ale jej wartość nie stanowi całej wartości usługi, która jeszcze nie została zrealizowana. Dopiero po wykonaniu usługi w maju 2015 r. faktura zaliczkowa zostanie rozliczona z fakturą końcową za pełną wartość usługi. W związku z fakturą zaliczkową opłaconą gotówką w 2014 r. rozliczony został podatek VAT. Wnioskodawczyni ma zatem wątpliwość, czy przychód ten należy uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego za 2014 r., tak jak wpłynęła gotówka na poczet wykonania usługi, która zostanie wykonana dopiero w 2015 r., czy jednak należy przychód z tego tytułu rozliczyć w podatku dochodowym za 2015 r., kiedy usługa zostanie wykonana.

Ponadto Wnioskodawczyni nadmienia, że faktura została wystawiona dla osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, nie będącej podatnikiem podatku VAT, natomiast Wnioskodawczyni, jako wystawca faktury jest podatnikiem podatku VAT i nie przekracza progu sprzedaży powodującego konieczność posiadania kasy fiskalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód z tej faktury zaliczkowej rozliczyć w podatku dochodowym za rok 2014, czy za rok 2015.

2. Czy w związku z tym przychód z wystawionej faktury powstanie w dacie jej wystawienia i otrzymania gotówki w 100%, tj. w październiku 2014 r. zgodnie z art. 14 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy będzie to przychodem roku 2015 w dacie wykonania usługi i rozliczenia 100% ostatecznej wartości usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczka pobrana w 2014 r. nie może być uwzględniona przy obliczaniu podatku dochodowego za 2014 r. Kwota wynikająca z faktury zaliczkowej zostanie bowiem dopiero rozliczona po wystawieniu faktury końcowej w 2015 r., po całkowitym wykonaniu usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h - 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi. Nie można przy tym utożsamiać pojęcia "uregulowania należności", o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ww. ustawy, z otrzymaną zaliczką.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu przedpłaty (zadatków, zaliczek) stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie zaliczki.

Instytucja zaliczki nie jest wprost uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z treścią "Popularnego słownika języka polskiego" (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - zaliczka, to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

O skutkach wręczenia zaliczki wnioskować należy pośrednio z przepisów tego Kodeksu o umowach wzajemnych. Umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej, o czym stanowi art. 487 § 2 ustawy - Kodeks cywilny. Obowiązki odstępującego od umowy wzajemnej określone są w art. 494 Kodeksu, z którego wynika, iż strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. Stąd przyjmuje się, że w razie należytego wykonania zobowiązania, zaliczka zostanie zaliczona na poczet należnego świadczenia, zaś w sytuacji odstąpienia od umowy podlega ona zwrotowi.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie każda wcześniej otrzymana należność (przed ostatecznym wykonaniem usługi), jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone - przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2014 r. została przez Wnioskodawczynię wystawiona faktura zaliczkowa na wykonanie usługi budowlanej przewidzianej do realizacji w 2015 r. Faktura zaliczkowa została opłacona w 100%, ale jej wartość nie stanowi całej wartości usługi, która jeszcze nie została zrealizowana. Dopiero po wykonaniu usługi w maju 2015 r. faktura zaliczkowa zostanie rozliczona z fakturą końcową za pełną wartość usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, otrzymanie przez Wnioskodawczynię w 2014 r. zaliczki na poczet wykonania usługi budowlanej, nie powoduje - w tym momencie - powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z działalności gospodarczej w zakresie wskazanych we wniosku usług budowlanych powstanie dopiero w momencie ostatecznego zakończenia w 2015 r. inwestycji i całkowitego wykonania usługi, udokumentowanej wystawioną w 2015 r. fakturą końcową. Z tą też datą Wnioskodawczyni powinna wykazać przychód należny z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.