ITPB1/4511-193/16/MR - PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 1 marca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca był akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Obecnie spółka działa w formie spółki komandytowej a Wnioskodawca jest jej komandytariuszem. Faktycznym przedmiotem działalności Spółki było i jest między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, w szczególności obligacje korporacyjne czy obligacje Skarbu Państwa a także ogóły praw i obowiązków spółek osobowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności nabyła papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne (dalej: "Emitent") w tym fundusze inwestycyjne zamknięte, działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Cena za nabyte papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta (dalej: "Papiery wartościowe") była równa ich cenie emisyjnej. Część ceny za objęte lub nabyte Papiery wartościowe została rozliczona pomiędzy Spółką a Emitentem poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności przysługującej Emitentowi wobec Spółki o zapłatę ceny za nabyte lub obejmowane Papiery wartościowe z wierzytelnością przysługującą Spółce wobec Emitenta. W rezultacie objęcie lub nabycie Papierów wartościowych nastąpiło za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. Potrącenie pozwoliło na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoliło to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z cudzego kapitału. Decyzją Wspólników Spółka zostanie zlikwidowana (rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji na mocy zgodnej uchwały wspólników - dalej "Likwidacja"). W takiej sytuacji przedmiotem wydania do Wnioskodawcy, jako majątku likwidacyjnego będą Papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta. Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia Papierów Wartościowych otrzymanych w wyniku Likwidacji przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiła Likwidacja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki będzie poniesiona kwota, wyrażona w cenie nabycia Papierów wartościowych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką a Emitentem.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki będzie poniesiona kwota wyrażona w cenie nabycia Papierów wartościowych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką a Emitentem.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy PIT), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia Papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki wskazać należy, że skoro w ramach prowadzonej działalności Spółka odpłatnie nabywała i zbywała różne papiery wartościowe, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę Papierów wartościowych wyemitowanych przez Emitenta skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT. Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. Papierów wartościowych nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki i nie nastąpi ono w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast zbycie Papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zatem, z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółki, Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Papierów wartościowych o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy PIT. Należy przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Spółki na objęcie lub nabycie Papierów wartościowych równe cenie objęcia lub nabycia Papierów wartościowych, wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką a Emitentem. Spółka w celu zapłaty ceny za obejmowane Papiery wartościowe (w całości lub części) dokonała potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta oraz częściowo zapłaty pieniężnej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, że: "Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia "zapłata" należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1183/08).

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM: "Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r., sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie poprzednik prawny Spółki w celu zapłaty ceny za obejmowane lub nabywane Papiery wartościowe (w całości lub części) dokonał potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta. W związku z powyższym Emitent uzyska określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia zobowiązań wobec Spółki, zaś Spółka uszczupliła swój majątek o wierzytelności wobec Emitenta.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Papierów wartościowych o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy PIT. Przy czym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki mogą być faktycznie poniesione wydatki, w tym także te poniesione w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie poniesiona kwota wyrażona w cenie objęcia lub nabycia Papierów wartościowych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką a Emitentem.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska, Wnioskodawca przytacza interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych stanach faktycznych np.: interpretacja indywidualna (nr IBPBI/1 415-1189/14/JS) z dnia 15 października 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją zawartą w cyt. powyżej art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę osobową, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych wspólnika lub spółki."; interpretacja indywidualna (nr IPTPB2/415-566/14-6/MP) wydana w dniu 19 stycznia 2015 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że: "(...) tylko w przypadku jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia certyfikatów Funduszu po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, odpłatne zbycie certyfikatów Funduszu nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej do opodatkowania, ani też żadnego innego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W innym wypadku zbycie certyfikatów spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, a kosztem uzyskania takiego przychodu będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie certyfikatów Funduszu, niezaliczone uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym innych wspólników spółki).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.