ITPB1/4511-18/15-6/AK - PIT w zakresie powstania przychodu z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki jawnej w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki jawnej w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki jawnej w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z o.o. (dalej: "Spółka"). Po nabyciu udziałów w Spółce Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia jej kapitału zakładowego w drodze wniesienia udziałów innej spółki kapitałowej.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki w spółkę jawną (dalej: "Spółka jawna"), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Wskutek likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym w formie papierów wartościowych (np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje; dalej łącznie jako: "Papiery wartościowe").

Na moment likwidacji na majątek Spółki jawnej nie będzie się składać majątek, który został wcześniej rozpoznany jako dochód podatkowy przez Spółkę lub Spółkę jawną i nie został opodatkowany przez Spółkę lub wspólników Spółki jawnej (proporcjonalnie do udziału w zyskach). Inaczej mówiąc:

* do momentu przekształcenia Spółki w Spółkę jawną, wszystkie dochody (ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) będą opodatkowane przez Spółkę podatkiem dochodowym od osób prawnych;

* do momentu likwidacji Spółki jawnej wszystkie jej dochody (ustalone zgodnie z przepisami ustawy o PIT) będą opodatkowane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec Spółki jawnej, powstałej z przekształcenia Spółki. W takim przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej na skutek konfuzji (tekst jedn.: złączenia w jednej osobie dłużnika i wierzyciela).

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

* Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności spółki jawnej, jak i jej poprzednika prawnego - spółki z o.o., będzie przede wszystkim obrót udziałami i papierami wartościowymi (np. obligacjami, akcjami);

* na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, nie wystąpią niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. niepodzielone zyski (zarówno zyski bieżące jak i zyski z lat ubiegłych) lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy;

* Wnioskodawca zostanie dłużnikiem spółki jawnej z tytułu weksli lub z tytułu pożyczki. Weksle zostaną nabyte przez spółkę jawną lub jej poprzednika - spółkę z o.o. - od Wnioskodawcy jako wystawcy weksla. Natomiast pożyczki (wierzytelności wobec Wnioskodawcy) powstaną poprzez udzielenie ich Wnioskodawcy przez spółkę jawną lub jej poprzednika - spółkę z o.o.

* jedyne wierzytelności jakie Wnioskodawca może otrzymać w wyniku likwidacji spółki jawnej, będą to wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Tak jak zostało wskazane powyżej wierzytelności takie będą wynikać z wydania weksli lub z tytułu udzielonej pożyczki. W wyniku przejęcia ww. wierzytelności przez Wnioskodawcę dojdzie do ich wygaśnięcia poprzez tzw. konfuzję tj. połączenie w tej samej osobie dłużnika i wierzyciela.

* konfuzja o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 będzie polegała na połączeniu w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej). Innymi słowy Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki jawnej otrzyma wierzytelność w formie pożyczki lub weksla, która to przysługiwała przed likwidacją spółce jawnej wobec Wnioskodawcy. Tym samym w wyniku likwidacji spółki jawnej dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Wnioskodawcy poprzez złączenie w jednej osobie dłużnika i wierzyciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec Spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki jawnej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "k.s.h.") spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 k.s.h. rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 k.s.h. w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) stają się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. dalej: "Ordynacja podatkowa"). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, przez spółkę jawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Powyższe stanowisko potwierdza jednolita praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1310/14-4/KS;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. IPPB1/415-899/14-6/KS;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-327/14-4/AMN;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r., sygn. IPB1/415-229/14-4/ KS.

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w toku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Co do zasady dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Wyjątkiem w tym zakresie są dochody spółek komandytowo-akcyjnych, które od 1 stycznia 2014 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku pozostałych spółek osobowych opodatkowaniu podlegają tylko dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje art. 58 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, rozwiązanie spółki powodują:

W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji/rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (spółki jawnej) Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności, które będą wynikać z wydania weksli lub z tytułu udzielonej pożyczki.

W wyniku przejęcia ww. wierzytelności przez Wnioskodawcę dojdzie do ich wygaśnięcia poprzez tzw. konfuzję, tj. połączenia w tej samej osobie dłużnika i wierzyciela.

Instytucja konfuzji polega na wygaśnięciu prawa podmiotowego wskutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i sprzężonego z nim obowiązku, a więc w tym przypadku połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy

Instytucję umorzenia reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Z kolei przedawnienie zobowiązania oznacza ograniczenie lub utratę możliwości skutecznego dochodzenia roszczeń od dłużnika na skutek upływu czasu. Stosownie do art. 117 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu - po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia.

Należy przy tym zaznaczyć, że omawiany przepis odnosi się do zobowiązań skonkretyzowanych podmiotowo (tekst jedn.: takich, których dłużnikiem jest podatnik) i przedmiotowo (tekst jedn.: o ściśle określonym przedmiocie i ustalonej wartości świadczenia). W zakresie jego zastosowania nie mieszczą się natomiast zobowiązania, jakie potencjalnie mogą obciążyć podatnika ani zobowiązania o nieokreślonej wartości (niezindywidualizowane wartościowo względem osoby podatnika jako dłużnika zobowiązania).

Rozważając ratio legis unormowania art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy, należy zauważyć, że zarówno decyzja wierzyciela o zwolnieniu podatnika z długu, jak i upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania, powodują, że zostaje on uwolniony od obowiązku określonego świadczenia - wartość, którą miał świadczyć na rzecz wierzyciela, pozostaje w jego majątku, a poziom jego obciążeń ulega zmniejszeniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "niewymagający opłaty" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie".

W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy, poprzez konfuzję - będącą wynikiem otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pochodzących z wydanych weksli lub z tytułu udzielonej pożyczki w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej - na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) praw i korelatywnie sprzężonych z nim obowiązków, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż ocena wystąpienia - w opisanej sytuacji - konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu weksli może odbywać się jedynie w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz Prawa wekslowego, w związku z tym kwestia ta pozostaje poza zakresem właściwości tutejszego organu. Przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego są bowiem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Istotne znaczenie ma przy tym zasada, w myśl której interpretacja wydawana jest w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a zatem niniejszą interpretację oparto na oświadczeniu Wnioskodawcy, że w związku otrzymaniem wierzytelności wynikających z weksli lub z udzielonej pożyczki z tytułu likwidacji/rozwiązania Spółki nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki z tytułu weksli lub udzielonej pożyczki poprzez tzw. konfuzję.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.