ITPB1/4511-16/16-3/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie m.in. dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce osobowej prawa polskiego innej niż spółka komandytowo-akcyjna ("Spółka"). Spółka może zaciągnąć w przyszłości pożyczkę pieniężną u innej spółki osobowej prawa polskiego ("Spółka 2"). Pożyczka zostanie wykonana w formie przelewu środków pieniężnych lub w formie spełnienia niepieniężnego świadczenia. W celu zwolnienia się ze swojego zobowiązania do wydania Spółce kwoty pożyczki, Spółka 2 może wykonać za zgodą Spółki inne świadczenie (datio in solutum), tj. przenieść na Spółkę własność zespołu składników majątkowych, w skład których wchodzić mogą m.in. nieruchomości i prawa ochronne do znaków towarowych, a także inne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które Spółka 2 posiada ("Składniki Majątkowe"). W związku z tym, że Spółka 2 przeniesie na Spółkę w drodze datio in solutum wszystkie Składniki Majątkowe, które Spóła 2 wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to przedmiot datio in solutum stanowić będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki 2 z tytułu pożyczki będzie stanowiła równowartość wartości rynkowej Składników Majątkowych (przedsiębiorstwa) ustalonej na dzień nabycia przez Spółkę własności przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem przejmowanych przez Spółkę. Cena nabycia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum (równa kwocie pożyczki) pomniejszona o wartość długów przejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Przeniesienie Składników Majątkowych na Spółkę spowoduje wygaśnięcie wierzytelności Spółki wobec Spółki 2 o wydanie określonej kwoty pieniężnej pożyczki. W przypadku nabycia Składników Majątkowych przez Spółkę w drodze datio in solutum Spółka będzie wykorzystywać je do prowadzenia działalności gospodarczej. W przyszłości Spółka może także dokonać odpłatnego zbycia Składników Majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Składników Majątkowych otrzymanych przez Spółkę w drodze datio in solutum będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia Składników Majątkowych będzie równowartość wierzytelności o wydanie kwoty pożyczki na rzecz Spółki uregulowanej przez Spółkę 2 poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki, pomniejszona o naliczony w związku z przekazaniem Składników Majątkowych podatek od towarów i usług oraz sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę od Składników Majątkowych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Składników Majątkowych otrzymanych przez Spółkę w drodze datio in solutum będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu negatywnym w art. 23 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f.

Jak wskazał Wnioskodawca, przenoszone składniki materialne i niematerialnych będące przedmiotem datio in solutum, tj. Składniki Majątkowe, stanowić będą środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, tj. będą wykorzystywane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce.

Wnioskodawca wskazuje, że w katalogu negatywnym kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. nie znajdują się żadne przepisy, które mogłyby ograniczyć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych przez Spółkę w drodze datio in solutum Składników Majątkowych. Niewątpliwie ograniczenia takiego nie narzuca art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., przepis ten nie wpłynie w przedmiotowej sytuacji na prawo Wnioskodawcy do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych otrzymanych przez Spółkę w drodze datio in solutum jako kosztów uzyskania przychodu, ponieważ dotyczy on środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie. Tymczasem jak zostało to już wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, nabycie rzeczy lub praw w drodze datio in solutum nie stanowi nieodpłatnego nabycia. W rezultacie ograniczenia z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. nie znajdą zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego.

Tym samym, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika transparentnej podatkowo Spółki, będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od Składników Majątkowych nabytych w drodze dation in solutum przez Spółkę, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia Składników Majątkowych będzie równowartość wierzytelności o wydanie kwoty pożyczki na rzecz Spółki uregulowanej przez Spółkę 2 poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki, pomniejszona o naliczony w związku z przekazaniem Składników Majątkowych podatek od towarów i usług oraz sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę od Składników Majątkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca podtrzymuje argumentacje wyrażoną odnośnie pytań oznaczonych nr 1 i 2 - tym samym, nabycie Składników Majątkowych w ramach datio in solutum przez Spółkę nastąpi tytułem odpłatnym. Wydatkami poniesionymi na nabycie Składników Majątkowych będzie wierzytelność Spółki, która przysługiwać będzie Spółce wobec Spółki 2 o wydanie określonej kwoty pożyczki. Wierzytelność ta będzie równa wartości rynkowej Składników Majątkowych.

W związku z tym, że do nabycia Składników Majątkowych przez Spółkę doszło w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego przez dłużnika w celu uregulowania ciążącego na dłużniku zobowiązania, do przedstawionego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie wprost art. 22 ust. 1d pkt 3 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia Składników Majątkowych będzie równowartość wierzytelności o wydanie kwoty pożyczki na rzecz Spółki uregulowanej przez Spółkę 2 poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki, pomniejszona o naliczony w związku z przekazaniem Składników Majątkowych podatek od towarów i usług oraz sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę od Składników Majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.