ITPB1/4511-1265/15/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do odpowiedniego źródła, przychodów uzyskiwanych z tytułu pożyczek udzielonych w ramach działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do odpowiedniego źródła, przychodów uzyskiwanych z tytułu pożyczek udzielonych w ramach działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym będącym konsumentami na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek pieniężnych innym podmiotom niż konsumenci - nie podlegającą regulacjom ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.

Wnioskodawca jest również wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej, prowadzącej działalność gospodarczą inną niż polegająca na udzielaniu pożyczek (dalej jako Spółka osobowa). Wnioskodawca udzielił Spółce osobowej kilku pożyczek pieniężnych, przy czym umowy te zaewidencjonował jako zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Dotychczas nie upłynął termin wymagalności żadnej z udzielonych Spółce osobowej pożyczek. W związku z zawarciem wyżej opisanych umów Wnioskodawca nie złożył deklaracji dotyczących podatku p.c.c., ani też nie dokonał zapłaty tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie 1, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy przychód z tytułu odsetek od pożyczki lub pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę Spółce osobowej będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 1 i 3 pkt 1), czy też z tytułu kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej rozumieć należy działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, przy czym art. 17 ust. 1 pkt 1 stanowi, iż odsetki od pożyczek stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Literalna wykładnia przywołanych przepisów nie rozstrzyga zatem do którego ze źródeł przychodów przyporządkować należy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w tytułu odsetek od pożyczek udzielanych Spółce osobowej, której jest wspólnikiem. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych przyjmuje się jednolicie, iż odsetki od pożyczek tylko wówczas będą stanowić odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7, jeżeli nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej podatnika (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r. I SA/Gd 17/10).

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek prowadzi on w sposób zorganizowany i ciągły działalność zarobkową polegającą na udzielaniu pożyczek pieniężnych, nie można uznać, iż zawsze przejawem tej działalności są pożyczki udzielane przez niego Spółce osobowej, której jest wspólnikiem. Czynności te mogą być bowiem szczególnym sposobem finansowania przez wspólnika działalności Spółki osobowej. Podkreślić należy, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego przyznaje się szczególny status pożyczkom udzielanym przez wspólnika spółki osobowej takiej spółce. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i p.c.c. umowę pożyczki udzielonej przez wspólnika spółki osobowej takiej spółce uważa się dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki i umowa taka podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 p.c.c. czynności cywilnoprawne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy choćby jedna z stron takiej czynności z tytułu jej dokonania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy także, iż fakt prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek pieniężnych nie może pozbawiać go prawa do dokonywania tego rodzaju czynności poza sferą tej działalności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, może on sam zdecydować, czy umowy zawierane przez niego ze Spółką osobową będą zawierane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy przychody z tytułu odsetek od tych pożyczek będą przynależeć do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy art. 10 ust. 1 pkt 7.

W rozpatrywanym przypadku w ocenie Wnioskodawcy pożyczki udzielone przez niego Spółce osobowej, której jest wspólnikiem, są przejawem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym przychody uzyskane z zapłaconych przez pożyczkobiorcę odsetek przynależą do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. O takiej kwalifikacji tych czynności przesądza fakt prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek oraz podjęta przez niego decyzja, by w ramach tej działalności udzielić pożyczek Spółce osobowej, której jest wspólnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przytoczonej definicji działalności gospodarczej wynika, że ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a - c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

* jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

* wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego (np. lokali mieszkalnych),

* prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki od pożyczek dla celów podatkowych mogą być traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, tj. przychód z kapitałów pieniężnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów z odsetek do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy udzielanie pożyczek będzie miało omówione uprzednio znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Opis stanu faktycznego wskazuje, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym będącym konsumentami oraz innym podmiotom niż konsumenci - nie podlegającym regulacjom ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.

Wnioskodawca jest również wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej, prowadzącej działalność gospodarczą inną niż polegająca na udzielaniu pożyczek (dalej jako Spółka osobowa). Wnioskodawca udzielił Spółce osobowej kilku pożyczek pieniężnych, przy czym umowy te zaewidencjonował jako zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Dotychczas nie upłynął termin wymagalności żadnej z udzielonych Spółce osobowej pożyczek.

Mając powyższe na względzie, w świetle przytoczonej powyżej ustawowej definicji działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że skoro umowy pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę Spółce osobowej, w której jest On wspólnikiem, zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody z tytułu uzyskanych odsetek od pożyczek należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dla zaliczenia odsetek od pożyczek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma bowiem spełnienie wyżej omówionych przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody z tytułu opisanych we wniosku pożyczek będą przynależeć do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało wobec tego uznać za prawidłowe.

Końcowo, wskazać należy, że powyższa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji przychodu otrzymanego z tytułu zawartych umów pożyczek udzielanych Spółce osobowej może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje bowiem żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a Ordynacji podatkowej leży w gestii postępowania w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków prawnych stanów faktycznych. Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli. W związku z powyższym organy mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.