ITPB1/4511-1259/15/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) jest obecnie udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej Sp. z o.o). Do Sp. z o.o została wniesiona nieruchomość stanowiąca prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (dalej PWUG) wraz z prawem własności budynku niemieszkalnego (dalej Budynek). PWUG oraz Budynek (dalej łącznie jako Nieruchomość). Na kapitał zakładowy Sp z o.o. została przekazana tylko część wartości wkładu w postaci Nieruchomości. Nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wartością przekazaną na kapitał zakładowy a wartością Nieruchomości została przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o. (agio) zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Nieruchomość nie stanowiła przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części PWUG oraz Budynek stanowią w Sp. z o.o. środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych i wykorzystywane w działalności gospodarczej Sp. z o.o.

W przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych w spółkę komandytową (dalej Sp.k.), która będzie prowadziła działalność gospodarczą na terytorium RP. Wnioskodawca jako udziałowiec w Sp. z o.o. w dniu rejestracji przekształcenia stanie się z mocy prawa komandytariuszem w Sp.k.

Sp.k. w ewidencji środków trwałych przyjmie te same wartości początkowe PWUG i Budynku jakie były w ewidencji środków trwałych Sp. z o.o., uwzględniając przy tym odpisy amortyzacyjne dokonane przez Sp. z o.o.

Sp.k. będzie wykorzystywała Nieruchomość na własne potrzeby. W zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych Sp.k będzie stosować zasadę kontynuacji w zakresie przyjęcia wartości początkowej ustalonej przez Sp. z o.o., metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot przekształcany.

Możliwe, że w przyszłości nastąpi odpłatne zbycie przez Sp.k. Nieruchomości lub udziału w Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca jako wspólnik Sp.k. będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości przypadających na niego odpisów amortyzacyjnych odBudynku, a więc także dokonywanych od tej części wartości początkowej Budynku,która w Sp. z o.o. została przekazana na kapitał zapasowy (agio).

2. W jaki sposób w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości lub udziału w niej przez Sp.k. Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowaniapodatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w Sp.k....

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on mógł zaliczyć jako wspólnik Sp.k., całość przypadających na niego odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a więc także dokonywanych od tej części wartości początkowej Budynku, która w Sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy (agio) i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Przychody i koszty z udziału w spółce komandytowej (zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się. że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy Sp.k. dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego odpisy amortyzacyjne będą stanowić u jej wspólnika (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego (aportu), od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Powyższa regulacja odnosi się jednak jedynie do spółki kapitałowej, w której funkcjonuje kapitał zakładowy. W związku z tym zasada ta nie będzie obowiązywać w sytuacji przekształcenia Sp. z o.o. w Sp.k. ponieważ spółka osobowa nie jest objęta wyłączeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony

W Sp.k w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy stosować zasadę kontynuacji, w zakresie przyjęcia wartości początkowej ustalonej przez Sp. z o.o., metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot przekształcany. Zasada kontynuacji nie odnosi się jednak do stosowania ograniczeń, które - zgodnie z literalnym brzmieniem stosownych przepisów - nie odnoszą się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Sp.k.

Reasumując Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne dokonywane od Budynku (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) także od tej części wartości Budynku, która w Sp. z o.o. została przekazana na kapitał zapasowy i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy pogląd podzielił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny:

* w orzeczeniu z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1899/13 orzekając, że " (...) ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej).

Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, iż po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.".

* w orzeczeniu z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. II FSK 3013/13 orzekając, że: "(...) ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej). A zatem, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżąca będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p.".

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-120/12-3/KS,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423- 1129/12-4/KS,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. IPPB1/415-63/12-2/KS.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego i Budynek będą stanowić w Sp.k, składniki majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie w przypadku ich zbycia dochód Wnioskodawcy powinien zostać ustalony na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W konsekwencji podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od budynku znajdującego się na Nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodu - udziału w zyskach Spółki.

Za dochód zostanie uznana różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkowa wykazaną w ewidencji środków trwałych (prawa użytkowania wieczystego i Budynku) powiększoną o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od Budynku.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

* wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c: przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości, nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględniania w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

* przychodu z odpłatnego zbycia,

* wartości początkowej środka trwałego,

* sumy odpisów amortyzacyjnych.

Przy ustalaniu dochodu ze zbycia Nieruchomości nie można uwzględniać odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, gdyż nie podlega amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ww. zakresie należy uwzględnić jedynie dwie wartości, tj. przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości oraz wartość początkową prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Natomiast dochodem ze sprzedaży znajdującego się na Nieruchomości Budynku stanowiącego środek trwały w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej będzie różnica między przychodem z jego odpłatnego zbycia, a wartością początkową powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wartością początkową prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i Budynku w Sp.k. będzie wartość początkowa tych środków trwałych w Sp. z o.o. (zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Reasumując podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży Nieruchomości, będzie stanowiła różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia Nieruchomości a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od Budynku, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodu - udziału w zyskach Spółki.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. IPPB1/415-63/12-2/KS,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. ILPB1/415-1074/11-3/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu

dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.