ITPB1/4511-1257/15/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych, sklasyfikowanych pod numerem PKD 5610A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne". Poza działalnością w spółce, Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej w żadnym zakresie. Spółka jawna rok podatkowy 2014 zamknęła stratą znacznie przekraczającą wkłady wspólników. Według umowy spółki udziały wspólników zarówno w majątku, jak i w zyskach, wynoszą 10% dla Wnioskodawcy i 90% dla drugiego wspólnika. Natomiast udziały w stratach spółki, według jej umowy, są równe dla obu wspólników, tj. po 50%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jak powinna być rozliczona i wykazana strata Wnioskodawcy za 2014 r. z tytułu udziału w spółce jawnej.

2. Czy Wnioskodawca powinien wykazać stratę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach, pomimo innych zapisów w umowie spółki, dotyczących udziału w stratach.

Zdaniem Wnioskodawcy, stratę w spółce jawnej za 2014 r. Wnioskodawca powinien rozliczyć w takiej samej proporcji, w jakiej uczestniczy w jej zyskach, tj. w wysokości 10%, pomimo innych zapisów w umowie spółki, dotyczących jego udziału w stratach spółki.

Spowoduje to, że rozliczenie podatkowe będzie inne niż na podstawie umowy spółki, ale będzie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Spółka jawna prowadzi rozliczenia podatku na podstawie księgi rachunkowej. Na koniec 2014 r. spółka jawna wykazała stratę przekraczającą wkłady wspólników.

Na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się. że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki jawnej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje innego podziału straty wygenerowanej przez spółkę jawną niż proporcjonalnie do udziału wspólników w zysku spółki.

Tym samym, jeżeli umowa spółki jawnej przewiduje odmienny udział wspólników w zyskach i stratach, dla ustalania dochodu i straty podatkowej (rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodu nad przychodami roku podatkowego), znaczenie ma jedynie udział wspólnika w zysku spółki.

W konsekwencji, niezależnie od ustalonych w umowie spółki zasad rozliczania straty, Wnioskodawca w powyższym wypadku powinien wykazać w zeznaniu podatkowym 10% przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki jawnej, której jest wspólnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. (art. 8 § 2 k.s.h.)

W myśl art. 2 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (§ 2). Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach (§ 3).

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka jawna jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

ów uzyskania przychodów i strat;

Zatem z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki osobowej - proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki, przewidzianego w umowie spółki osobowej.

Należy wskazać, że przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny w tym znaczeniu, iż wspólnicy mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczone przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest również ustalenie innego udziału wspólnika w zysku, a innego w stratach.

Umowy między wspólnikami spółek osobowych nie mogą mieć jednak wpływu na obowiązki podatnika, wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku dotyczących zasad ustalania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu przypadających na wspólnika spółki jawnej.

Dla określenia wysokości obciążeń podatkowych, należy brać pod uwagę jedynie udział wspólnika w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, tj. odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad wyrażonych w ust. 1 należy bowiem rozumieć jako nakaz stosowania proporcji określonej udziałem w zysku spółki.

Prawidłowo zatem Wnioskodawca stwierdza, że niezależnie od ustalonych w umowie spółki zasad rozliczania straty - dla celów podatkowych - przychód oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, Wnioskodawca powinien określić proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.