ITPB1/4511-1201/15/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2016 r., 23 lutego 2016 r. i 8 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodu nieopłaconych faktur w związku zawartą ugodą dotyczącą rozłożenia płatności na raty - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodu nieopłaconych faktur w związku zawartą ugodą dotyczącą rozłożenia płatności na raty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą z zakresu wynajmu samochodów, zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Do celów prowadzenia działalności, Wnioskodawca wykorzystuje samochody wynajmowane długoterminowo od dwóch firm z którymi miał podpisaną umowę franczyzową, które następnie wynajmował krótkoterminowo klientom różnych ubezpieczalni, klientom turystycznym oraz firmom. Wnioskodawca nie posiada i nie posiadał samochodów własnych, Wnioskodawca był jedynie użytkownikiem tych samochodów na podstawie umowy franczyzowej.

Firmy od których auta były wynajmowane wystawiały na rzecz Wnioskodawcy faktury z 30 lub 60 dniowym terminem płatności. Z uwagi na nieuregulowanie niektórych faktur w terminie oraz braku perspektywy opłacalności przedsięwzięcia, na mocy porozumienia stron umowy najmu zostały rozwiązane z dniem 30 września 2013 r. Na mocy ugody podpisanej w tym samym dniu z firmami wynajmującymi samochody, wszelkie nieuregulowane należności z tytułu umów zostały rozłożone na raty.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że ugoda dotyczyła faktur kosztowych, których termin zapłaty minął przed terminem zawarcia ugody oraz takich faktur, których termin płatności upływał po terminie zawarcia ugody. Ugodę zawarto na okres 48 miesięcy, z uwagi, że całkowita spłata nastąpi 48 miesięcy po podpisaniu ugody, część faktur zostanie opłacona po upływie 90 dni od daty zaliczenia kwot do kosztów uzyskania przychodu.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy sytuacji która miała miejsce w 2013 r. i nie dotyczy zmian które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

W deklaracji rocznej za rok 2013 na żądanie urzędu skarbowego Wnioskodawca dokonał zmniejszenia kosztów, ale nadal uważa, że w związku z podpisaną ugodą, o której mowa była we wniosku o interpretację podatkowa, zmniejszenie nie było konieczne, ponieważ ugoda zmienia sytuację dokonywania płatności za faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z podpisaną ugodą konieczne jest wyksięgowanie faktur nieopłaconych z kosztów uzyskania przychodów mimo, że w ugodzie mowa jest o ratalnej formie zapłaty za faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zaistniałą sytuacją, nie ma on obowiązku wyksięgowywania faktur.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 24 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2328/13, płatność ratalna wyłącza konieczność wyksięgowania nieopłaconych faktur w podatku dochodowym. Sąd stwierdził, że celem nowelizacji było wprowadzenie generalnej zasady, w myśl której brak terminowej płatności wynikającej z faktury oznacza obowiązek zmniejszenia o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów. W analizowanym przypadku mamy natomiast sytuację, w której występuje sprzedaż na raty, na którą godzą się obie strony, ustalając odpowiednie terminy płatności. Tym samym nie mamy do czynienia z powstaniem zatoru płatniczego. W konsekwencji w analizowanej sprawie przepisy te znajdą zastosowanie, gdy jakaś rata nie zostanie spłacona. Wówczas po upływie 30 dni, od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji Wnioskodawcy, gdy zarówno on, jak i firmy z którymi podpisał ugodę zgodzili się na nowe terminy płatności, nie istnieje konieczność wyksięgowania faktur, zator powstaje tylko wtedy, gdy podatnik nie ureguluje należności w terminie określonym w porozumieniu z kontrahentem. Nie ma podstaw, aby traktować rozłożenie płatności na raty na równi z nieterminowym uregulowaniem zobowiązania. Na tym polega celowość tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24d.

W myśl art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W myśl art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jak wskazuje przepis art. 24d ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Celem wprowadzenia art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

W myśl art. 2 ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) uchylono art. 24d.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 24d ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 24d ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że wniosek dotyczy sytuacji w której w 2013 r. nastąpiło wyksięgowanie z kosztów uzyskania przychodu nieopłaconych faktur w związku zawartą w dniu 30 września 2013 r. ugodą dotyczącą rozłożenia płatności na raty, w niniejszej sprawie należy zanalizować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyłącza obowiązku dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ww. ustawy, w odniesieniu do jakiejś szczególnej kategorii wydatków, np. w przypadku płatności ratalnej. Oznacza to, że ww. przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą z zakresu wynajmu samochodów, zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Do celów prowadzenia działalności, Wnioskodawca wykorzystuje samochody wynajmowane długoterminowo od dwóch firm z którymi miał podpisaną umowę franczyzową, które następnie wynajmował krótkoterminowo klientom różnych ubezpieczalni, klientom turystycznym oraz firmom. Wnioskodawca nie posiada i nie posiadał samochodów własnych, Wnioskodawca był jedynie użytkownikiem tych samochodów na podstawie umowy franczyzowej.

Firmy od których auta były wynajmowane wystawiały na rzecz Wnioskodawcy faktury z 30 lub 60 dniowym terminem płatności. Z uwagi na nieuregulowanie niektórych faktur w terminie oraz braku perspektywy opłacalności przedsięwzięcia, na mocy porozumienia stron umowy najmu zostały rozwiązane z dniem 30 września 2013 r. Na mocy ugody podpisanej w tym samym dniu z firmami wynajmującymi samochody, wszelkie nieuregulowane należności z tytułu umów zostały rozłożone na raty.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że ugoda dotyczyła faktur kosztowych, których termin zapłaty minął przed terminem zawarcia ugody oraz takich faktur, których termin płatności upływał po terminie zawarcia ugody. Ugodę zawarto na okres 48 miesięcy, z uwagi, że całkowita spłata nastąpi 48 miesięcy po podpisaniu ugody, część faktur zostanie opłacona po upływie 90 dni od daty zaliczenia kwot do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z treścią wniosku, w której Wnioskodawca wskazał, że ugoda dotycząca płatności na raty została zawarta z uwagi na nieuregulowanie niektórych faktur w terminie, tj. ugoda dotyczyła faktur kosztowych, których termin zapłaty minął przed terminem zawarcia ugody oraz takich faktur, których termin płatności upływał po terminie zawarcia ugody, należy rozróżnić dwie sytuacje a mianowicie:

* sytuację w której ugoda została zawarta przed upływem terminów płatności wynikających z faktur,

* sytuację w której ugoda została zawarta po upływie terminów płatności wynikających z wystawionych przez kontrahentów faktur.

W pierwszym z opisanych przypadków, kiedy ugoda została zawarta przed upływem terminu płatności wynikającego z faktury (faktur), konsekwencją zawarcia ugody jest to, że terminy płatności rat należy liczyć oddzielnie dla każdej raty z tym, że termin ten należy liczyć od dnia wystawienia faktury (faktur).

Zatem w sytuacji, gdy łączny termin (liczony od dnia wystawienia faktury) płatności poszczególnych rat wynikających z zawartej ugody nie jest dłuższy niż 60 dni, do tych rat Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieuregulowanie poszczególnych rat (których termin płatności liczony dla każdej raty odrębnie nie przekracza 60 dni od dnia wystawienia faktury) w terminie 30 dni od daty płatności każdej z tych rat, powoduje powstanie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu, w miesiącu w którym upłynął termin 30 dni od daty upływu terminu płatności poszczególnej raty, zgodnie z treścią art. 24d ust. 3 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do rat, których termin płatności - zgodnie z treścią ugody - został ustalony na okres późniejszy niż 60 dni (licząc od dnia wystawienia danej faktury), w sytuacji ich nieuregulowania w terminie 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie przepis art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem jeżeli raty - których termin płatności zgodnie z zawartą ugodą przekracza 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury dotyczącej wynajmu samochodu do kosztu uzyskania przychodów - nie zostaną uregulowane w tym terminie, Wnioskodawca zobowiązany jest wyksięgować wartość tych rat z kosztów uzyskania przychodów. Zmniejszenia kosztów, zgodnie z treścią art. 24d ust. 3 ustawy, należy dokonać w miesiącu w którym upłynął termin określony w tym przepisie.

W drugim natomiast przypadku, terminy dotyczące płatności rat wynikające z ugody, jak również fakt, że Wnioskodawca w terminach wskazanych w ugodzie opłaca poszczególne raty, pozostają bez wpływu na obowiązek korekty kosztów. Nie można bowiem mówić o zmianie (odroczeniu) terminu płatności w przypadku gdy termin ten już upłynął. Skoro firmy od których auta były wynajmowane wystawiały na rzecz Wnioskodawcy faktury z 30 lub 60 dniowym terminem płatności, Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmniejszyć koszty uzyskania przychodu, w miesiącu w którym upłynął termin 30 dni od daty upływu terminu płatności, zgodnie z treścią art. 24d ust. 3 ustawy.

Jeżeli następnie po dokonaniu tego zmniejszenia kosztów, zobowiązanie zostanie uregulowane, zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy, Wnioskodawca w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, winien zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia, czyli w momencie płatności poszczególnych rat wynikających z zawartej ugody, Wnioskodawca ma prawo zwiększać koszty uzyskania przychodu o wartość raty.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.