ITPB1/4511-12/16/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej. Działalność zarejestrowana jest w Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta. Z podatku dochodowego Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych.

Prezydent Miasta przekazuje na podstawie ustawy o systemie oświaty comiesięczną dotację na prowadzenie szkoły. Miesięczne wypłaty dotacji traktowane są jako kwoty zaliczkowe. Wydatki zakwalifikowane jako sfinansowane dotacją nie są ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu. Ostateczna wysokość dotacji za każdy rok kalendarzowy ustalana jest na przełomie I i II kwartału roku następnego, nawet po przypadającym 30 kwietnia terminie rozliczenia się z dochodu za poprzedni rok kalendarzowy.

W przypadku, gdy otrzymane zaliczki dotacji są wyższe niż ustalona w ten sposób łączna kwota, nadwyżkę Wnioskodawca musi zwrócić do Urzędu Miasta - jako nadpłatę dotacji. Prezydent Miasta nie pozwala na skompensowanie wymaganej do zwrotu kwoty z zaliczek bieżących przekazywanych w kolejnym roku kalendarzowym.

W prowadzonej dokumentacji podatkowej - podatkowej książce przychodów i rozchodów - ewidencjonowane są wszystkie wydatki (finansowane dotacją i ze środków własnych), przy czym wydatki finansowane dotacją wykazywane są w kolumnie 15 (kolumna wolna).

Po zwrocie żądanej kwoty powstaje sytuacja, że część wydatków z poprzedniego roku nie została sfinansowana dotacją i nie została zakwalifikowana jako koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca został zobowiązany do zwrotu części dotacji z powodu wypłacenia jej przez Prezydenta Miasta w zawyżonej kwocie, ma prawo do skorygowania podatkowej książki przychodów i rozchodów oraz skorygowania deklaracji rocznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji ma prawo do skorygowania prowadzonej dokumentacji podatkowej we wskazany sposób i skorygowania złożonego rozliczenia podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.) system oświaty obejmuje m.in. szkoły:

Stosownie do treści art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. placówkach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) - nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki, a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty - są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zatem dotacje z urzędu gminy (miasta) przyznane przedszkolom niepublicznym na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, jako dotacje podmiotowe pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2. Zawarte w rozporządzeniu "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody. Zgodnie z tymi objaśnieniami kolumny 7-9 są przeznaczone do wpisywania przychodów, natomiast wydatki są ujmowane w kolumnach nr 10-14, w których to wpisuje się: zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu, koszty uboczne zakupu, wynagrodzenia w gotówce i w naturze, pozostałe wydatki oraz łączną kwotę tych wydatków. Natomiast miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować kwoty, które nie stanowią przychodów oraz wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 ("Uwagi"). Punkt 17 Objaśnień stanowi bowiem, że kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane.

Mając na względzie powyższe, przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Jednocześnie zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z wniosku wynika, że z tytułu powadzenia szkoły niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej Wnioskodawca otrzymuje od Prezydenta Miasta comiesięczną dotację. Miesięczne wypłaty dotacji traktowane są jako kwoty zaliczkowe. W przypadku, gdy otrzymane zaliczki dotacji są wyższe niż ustalona w ten sposób łączna kwota, nadwyżkę Wnioskodawca musi zwrócić do Urzędu Miasta - jako nadpłatę dotacji. Ostateczna wysokość dotacji za każdy rok kalendarzowy ustalana jest na przełomie I i II kwartału roku następnego, nawet po przypadającym 30 kwietnia terminie rozliczenia się z dochodu za poprzedni rok kalendarzowy. Po zwrocie żądanej kwoty powstaje sytuacja, że część wydatków z poprzedniego roku nie została sfinansowana dotacją i nie została zakwalifikowana jako koszty uzyskania przychodu. Wydatki zakwalifikowane jako sfinansowane dotacją nie są ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu. Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - zatem jest obowiązany do wykazywania w tej księdze przychodów i kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Z podatku dochodowego Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze wyżej przeanalizowane regulacje prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawca obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według określonych przepisami prawa zasad od tej części dochodu, która podlega opodatkowaniu. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Z przeanalizowanych regulacji prawnych wynika, że konsekwencją zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę środków finansowych stanowiących dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z nich pokrytych (sfinansowanych) na mocy art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w sytuacji, gdy otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki dotacji zostaną skorygowane (zmniejszone) i okaże się, że część wydatków z poprzedniego roku nie została sfinansowana dotacją oraz nie została zakwalifikowana jako koszty uzyskania przychodu - Wnioskodawca ma możliwość skorygowania zapisów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów poprzez zaliczenie tej części wydatków (niepokrytych dotacją) do kosztów uzyskania przychodów (przy spełnieniu ogólnych warunków wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz dokonania korekty złożonych zeznań podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy na art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), który stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z § 2 tego artykułu skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

Jeżeli zatem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ostatnie 5 lat zawierają niewłaściwe dane, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekt zgodnie z cytowanym art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Należy przy tym wyjaśnić, że prawidłowość złożonych zeznań (korekt) podlega ocenie organów podatkowych w odrębnym trybie, w związku z czym tutejszy organ nie ma uprawnień, by rozstrzygać w ramach wydawania interpretacji indywidualnych, czy złożone zeznania (korekty) zostały sporządzone prawidłowo.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.