ITPB1/4511-1198/15/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności - jest prawidłowe;

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku VAT jako części nieściągalnych wierzytelności - jest nieprawidłowe

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wystawił faktury VAT na dwóch podatników (zarejestrowanych podatników VAT), których kwoty nie zostały zapłacone przez tych dłużników, w stosunku do których sąd ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika.

Faktury te zostały zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca opodatkował te kwoty podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również opodatkował przychód podatkiem należnym VAT oraz zapłacił przedmiotowy podatek. Wnioskodawca nie może dokonać korekty podatku VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wnioskodawca zgłosił wierzytelności w tych postępowaniach i zostały one przyjęte jako dokument zgłoszenia wierzytelności przez wierzyciela.

Według przepisów prawa upadłościowego i naprawczego postępowanie upadłościowe może zostać zakończone postanowieniem sądu o:

* umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania;

* ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy można zaliczyć przychód w wysokości wartości wystawionych faktur netto do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalne, w przypadku jednej z dwu wskazanych decyzji sądu upadłościowego dotyczących zakończenia postępowania upadłościowego.

2. Czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty należnego podatku VAT, jako części wierzytelności, która została przez podatnika zapłacona i nie zwrócona w jakiejkolwiek formie, ani też podatnik nie miał możliwości korekty tego podatku w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego poprzez podjęcie przez sąd upadłościowy jednej ze wskazanych dwóch decyzji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość wierzytelności w kwocie netto wynikająca z faktur wystawionych na upadłych dłużników będzie podlegała zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o:

* umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, (gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania);

* ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

W sytuacji Wnioskodawcy, zarówno jeżeli postępowanie upadłościowe zakończy się jego ukończeniem, czy też umorzeniem z powodu braku majątku, Wnioskodawca będzie miał prawo odpisać wierzytelność w koszty uzyskania przychodu, gdyż spełnione zostaną warunki oznaczone w wyżej cytowanych przepisach.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu tej części wierzytelności, która stanowi odpowiednik podatku VAT należnego zapłaconego od wystawionych faktur VAT i nie zwróconego Wnioskodawcy ani też nie podlegającego korekcie z uwagi na upadłość podatników, odbiorców faktur VAT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część wierzytelności stanowiąca podatek VAT należny nie utraciła w żaden sposób atrybutu wierzytelności nieściągalnej, jak również zgodnie z dalszą treścią tego przepisu była zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 14 ustawy, co oznacza, że przychód ten był dla podatnika należnym przychodem ujętym na fakturze wystawionej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko w kwocie netto, gdyż kwota netto stanowi o samej wartości przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, zaś użyty zwrot na podstawie art. 14 zawiera oznaczenie samej zasady zarachowania, zgodnie z którą, wystawiana jest faktura z obowiązkiem zapłaty przez kontrahenta całości kwot objętych fakturą, jako dokumentem uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności - jest prawidłowe;

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku VAT jako części nieściągalnych wierzytelności - jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Jednakże aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści wydawanych postanowień upoważnionych organów (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest:

* wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy,

* udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* wierzytelności te nie mogą być przedawnione.

Istotne jest przy tym, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wystawił faktury VAT na dwóch podatników (zarejestrowanych podatników VAT), których kwoty nie zostały zapłacone przez tych dłużników, w stosunku do których sąd ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika.

Faktury te zostały zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca opodatkował te kwoty podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również opodatkował przychód podatkiem należnym VAT oraz zapłacił przedmiotowy podatek. Wnioskodawca nie może dokonać korekty podatku VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wnioskodawca zgłosił wierzytelności w tych postępowaniach i zostały one przyjęte jako dokument zgłoszenia wierzytelności przez wierzyciela.

W odniesieniu do tych wierzytelności Wnioskodawca może dysponować postanowieniem sądu o:

* umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania;

* ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

W świetle zanalizowanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że zakończenie postępowania upadłościowego poprzez wydanie jednego z wymienionych powyżej postanowień sądu wyczerpuje przesłanki, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. b i c) ustawy, dotyczącym sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy.

Wobec powyższego, jeśli Wnioskodawca będzie dysponował jednym z wymienionych w tym przepisie postanowień sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, z którego będzie wynikał fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części wierzytelności - wówczas będzie mógł zaliczyć przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

Podkreślenia wymaga również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności uzależniona jest od tego, by wierzytelności te nie były przedawnione.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku VAT, jako części nieściągalnych wierzytelności, należy wskazać co następuje.

Powstanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu wierzytelności nieściągalnej ma swoje "źródło" w przychodzie należnym (opodatkowanym), który jednak nie został uzyskany. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych przychodów. Skoro Wnioskodawca rozpoznał przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów należy rozpoznać w kwocie netto.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Istotną kwestią wynikającą z wyżej wskazanego przepisu jest rozróżnienie zakresu "przychodu należnego", w zależności od tego czy przychód ten uzyskują podatnicy dla których określona transakcja sprzedaży towarów lub usług dokonywana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też podatnicy u których ta transakcja nie jest opodatkowana tym podatkiem.

Z zacytowanego przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż bez względu na rodzaj uzyskanego przychodu, jeżeli przychód zaliczany jest do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której podatnik dokonuje sprzedaży towarów lub usług opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przychód z tej sprzedaży pomniejsza się o należny (wynikający z faktury) podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, iż art. 23 ust. 1 pkt 20 tej ustawy dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, która uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny, stwierdzić należy, że u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, część wierzytelności odpowiadających należnemu podatkowi od towarów i usług (zawartemu w tej wierzytelności), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wynika to również z tej okoliczności, iż za wyjątkiem przypadków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy należny podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny:

* w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

* w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

* od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

Jeżeli zatem przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Jedynie taki sposób ustalania przedmiotowych kosztów podatkowych może zostać uznany za słuszny po zestawieniu i dokonaniu prawidłowej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących sytuację Wnioskodawcy (zestawienie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 20 z normą zawartą w art. 14 ust. 1 tej ustawy). Przyjęcie natomiast jako słusznego poglądu Wnioskodawcy doprowadziłby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami być nie mogą.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne, o ile będzie dysponował którymkolwiek z wymienionych w treści art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. b i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowień sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Za nieprawidłowe należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT). Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.